LA CONTABILIDAD DE GESTION EN COLOMBIA
Héctor Jaime Correa Pinzón
(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1. EL PAPEL DEL CONTADOR EN LA ORGANIZACION EMPRESARIAL.
2. EL PROCESO DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS.
3. DIFERENTES MODELOS DE CONTABILIDAD DE COSTOS.
4. LOS PRESUPUESTOS Y EL CONTROL EMPRESARIAL.
5. ACTUALES ORIENTACIONES DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS.
ANEXO - Normas legales y profesionales sobre costes.
1.
El papel del contador en la organizacion empresarial
Se debe
enfatizar la interdependencia entre la información contable y las decisiones
administrativas. Se debe tener un
gran conocimiento de la organización como una visión conceptual, para poder
efectuar una descripción de la forma en que los contadores encajan en el
conjunto organizacional típico.
La información
contable es un dato importante para quien toma decisiones administrativas; en
este sentido, el contador debe decidir sobre la cantidad y calidad de la
información a suministrar. El
criterio de selección del tipo de medidas y sistemas contables a utilizarse es
facilitar a quien es responsable por la toma de la decisión una acción final
óptima.
El enfoque
costo-beneficio es un tema importante. En
un sentido esencial, el interrogante de qué datos, informes o sistemas
contables utilizar, debe centrarse en su efecto sobre las decisiones (y los
beneficios que de ellas se deriven). El
método de análisis consiste en averiguar qué decisiones seguirán al recibo
(o no recibo) de cada grupo de datos contables y qué consecuencias se derivarán
de estas decisiones.
Los sistemas
contables deben servir a múltiples propósitos de decisión, y lo cierto es que
existen diferentes medidas de costos para diferentes propósitos.
Una diferenciación frecuente que se hace en relación con los sistemas
de contabilidad de costos es entre el propósito de suministrar costos para la
valorización del inventario y el de suministrar costos para otros propósitos.
El enfoque más
factible, económicamente hablando, para diseñar un sistema de contabilidad
administrativa es asumir algunas necesidades de información que sean comunes
para varias decisiones, y escoger objetivos de costo que sirvan de guía para la
acumulación rutinaria de datos que sean acordes con estas necesidades.
2.
El proceso de la contabilidad de costos
A) Ordenes de
producción
El sistema de
costeo por trabajos, ilustra la forma en que los costos históricos son
recopilados para evaluar el nivel de ejecución alcanzado, y facilitar las
predicciones sobre cómo los diferentes departamentos y gerentes se desempeñarán
en los períodos subsiguientes y sobre los precios que se deberán fijar para
las órdenes de trabajo futuras. El
costeo por órdenes de trabajo es un sistema contable costoso debido a la
cantidad de asientos pormenorizados de sustentación que se requieren para cada
orden de producción. El número de
departamentos y el número de tasas de aplicación de gastos generales utilizado
en este sistema depende de las mejoras percibidas en la toma de decisiones en
relación a los costos extraordinarios de llevar registros más complicados.
El utilizar
registros para el propósito de planeación y control consiste principalmente en
acumular costos por departamentos; para el propósito de costeo de productos,
consiste principalmente en aplicar los costos a los productos a fin de obtener
una indicación representativa de los costos relativos de los recursos dedicados
a las diferentes unidades físicas del producto.
Como en la mayoría de fases de la contabilidad, el grueso del tiempo de
los empleados de contabilidad se consume en los documentos fuente de base y en
los mayores auxiliares y no en el propio mayor general.
Sin embargo, las relaciones del mayor general del costeo de trabajos
ofrece una mirada a vuelo de pájaro de un sistema completo.
Existen dos
enfoques ampliamente usados para asignar los costos a los productos
manufacturados: el costeo por órdenes
de trabajo y el costeo por procesos. En
la práctica, el enfoque de cada compañía es diseñado a la medida de sus
necesidades y comúnmente es alguna clase de híbrido.
Muchas compañías
aplican los gastos generales a unas tasas predeterminadas.
El costo del
producto resultante consiste en los materiales directos
"reales", la mano de obra directa
"real" y los
gastos generales aplicados usando tasas "predeterminadas".
Así este costo total del producto debería ser llamado un costo
normalizado en lugar de un costo real. Por
lo tanto, un sistema dado de productos puede ser llamado un sistema de costo
real (donde ningún costo es predeterminado) o un sistema de
costo normalizado (donde las tasas predeterminadas son usadas para
aplicar los gastos generales). Dentro
de un sistema dado, se diseñará un enfoque de costeo de productos por órdenes
de trabajo o un enfoque de costeo de producto por proceso o algún enfoque de
acuerdo a las necesidades.
En este punto
una cuidadosa resolución de los problemas descritos a continuación fortalecerá
su comprensión de la terminología y de las relaciones básicas.
B) Asignación
de costos
Los costos son
asignados por múltiples propósitos, los cuales incluyen entre otros:
(1) la predicción de los efectos económicos de las decisiones, (2) la
determinación de la utilidad y la valorización del inventario, (3) la fijación
de un precio mutuamente conveniente y (4) la obtención de la motivación
deseada. Cuando nos enfrentamos a
una discusión sobre asignación de costos, es un buen lugar para comenzar el análisis
con la pregunta siguiente: ¿Cuál
es el propósito de la asignación de costos en este caso?
Hay tres
aspectos en el problema de asignación de costos:
la selección de (1) un objetivo de costo (alguna acción o actividad),
(2) la agrupación de costos y (3) la función de costos que los relaciona.
Estos puntos deben ser considerados simultáneamente porque son
interdependientes.
Cuando sea
factible, los costos fijos deben reasignarse usando sumas globales fijas
predeterminadas a fin de proporcionar una capacidad básica para servir.
Los costos variables deben ser reasignados usando una tasa unitaria estándar
y predeterminadas en razón a que se deben cargar en base a los servicios
utilizados.
La equidad o
justicia es ampliamente aceptada como último criterio para la asignación de
costos. Medidas de los beneficios
recibidos son usadas para implementar el criterio de equidad y el criterio de
relación causa-efecto es usualmente el camino ideal para establecer simultáneamente
la equidad y los beneficios recibidos.
El enfoque de
contribución al estado de pérdidas y ganancias y a los problemas de asignación
de costos es el método contable más eficiente para ayudar a la gerencia a
evaluar el desempeño y a la toma de decisiones.
Las asignaciones se hacen con una consideración cuidadosa del propósito
para el cual se recopila la información. Diferentes
subdivisiones de la utilidad neta se calculan para diferentes propósitos.
El enfoque de contribución distingue claramente entre los diferentes
grados de objetividad en la asignación de costos.
La homogeneidad
es una guía frecuentemente citada para decidir cuántos grupos de costo se
justifican. La esencia en la cuestión
es si el resultado final en la forma de costos y decisiones diferirán de las óptimas
a medida que se seleccionan diferentes datos de costo, agrupaciones de costo u
objetivos de costo.
El uso del álgebra
lineal proporciona la respuesta teórica mejor para la asignación de costos de
los servicios recíprocos. De nuevo
usar el álgebra o no usarla depende de la sensibilidad de las decisiones al uso
de métodos más simples.
Los costos
conjuntos se encuentra en toda la contabilidad.
Los costos son conjuntos con respecto al tiempo, a las instalaciones del
negocio y a los productos. Los
contadores tratan de distribuir los costos conjuntos entre los productos que
tienen valores de venta relativamente importantes.
Cuando el producto conjunto carece de valor (por ejemplo, en el caso del
desperdicio), todos los costos se aplican al producto principal.
Cuando el producto conjunto tiene un valor reducido, a menudo se le
denomina subproducto; y su valor neto de
realización o el producto de su venta, con frecuencia se deduce del costo del
producto principal.
Independientemente
de cuál sea la situación de la producción conjunta, cualquier distribución
de un costo conjunto es inútil para efectos de toma de decisiones
administrativas sobre combinaciones de productos.
El único uso de la distribución de los costos de productos conjuntos es
para lograr valorizaciones "razonables"
de los inventarios y para la determinación de los resultados.
El método del valor neto de realización es la técnica más
frecuentemente utilizada para distribuir los costos conjuntos entre los
productos.
Sólo los
costos de oportunidad y los costos incrementales (adicionales) son relevantes a
las decisiones de incurrir o no en costos adicionales separables posteriores al
punto de separación. Mientras el
ingreso incremental supera a los costos diferenciales (incluyendo el costo
apropiado del capital y los costos de oportunidad), la incursión en costos
adicionales estará justificada.
C) Los precios
de transferencia
Los sistemas de
precios de transferencia merecen una atención cuidadosa si se va a establecer
la descentralización en las compañías cuyas divisiones intercambian artículos
y servicios. Un sistema de precios de transferencia debe ser juzgado en
relación con su impacto sobre (a) la congruencia de metas (b) los incentivos
(evaluación del desempeño) y (c) la autonomía.
Alguna versión del precio en el mercado como un precio de transferencia
comúnmente motivará a los gerentes, en la mejor forma, hacia decisiones económicas
óptimas; aún más, entonces la evaluación del desempeño será consecuente
con las ideas de descentralización.
Muy rara vez
existe un solo precio de transferencia que pueda servir para todas las
necesidades. En lugar de esto,
puede existir un precio de transferencia para tomar una decisión de producción
particular, otro para evaluar el desempeño y otros para minimizar los aranceles
y los impuestos sobre la renta.
Un análisis
económico puede demostrar que el precio del mercado no es siempre la mejor guía
para tomar decisiones óptimas. En
tales casos, se puede desear alguna centralización del control para prevenir
decisiones no funcionales. Si se
hace así, debería darse una consideración seria a si los centros de utilidad
y la descentralización proporcionan un diseño organizacional óptimo.
Por encima de todo, los costos y beneficios percibidos para diferentes
niveles de descentralización deben ser explícitamente considerados cuando se
seleccione el esquema de precios de transferencia.
Los centros de
utilidad comúnmente acompañan la descentralización, pero el uno puede existir
sin el otro. La deseabilidad de un
centro de utilidad versus un centro de costo debería ser juzgada en base a su
impacto relativo estimado sobre las decisiones.
D) Desempeño
divisional
Muchas técnicas
como la utilidad residual o el TIR se quedan cortas en sus metas ideales de
congruencia, incentivo y autonomía. Sin
embargo, en la práctica sus limitaciones conceptuales pueden ser triviales; a
menudo son las mejores técnicas disponibles para obtener las metas percibidas
por la gerencia general.
Los informes de
desempeño deben distinguir entre el desempeño del gerente de la división y el
desempeño de la división como una inversión económica.
Aunque TIR y de
la utilidad residual, muchos contadores creen que el valor de reposición es una
base preferible que sirve para múltiples propósitos.
Si se usa el valor neto en libros, el método de interés compuesto de
depreciación es más probable que proporcione una base para la evaluación del
desempeño que sea consistente con las decisiones pasadas que están siendo
evaluadas.
A pesar del
atractivo teórico de los diferentes métodos contables alternos la mayoría de
las administraciones han decidido aparentemente que un sistema de costos históricos
es lo suficientemente bueno para la evaluación rutinaria de los gerentes.
Aparentemente, este enfoque crudo proporciona los efectos motivacionales
deseados y da la clave en cuanto a determinar si debe invertirse o recuperar la
inversión hecha en una división particular.
La decisión de inversión evidentemente no es lo suficientemente
rutinaria para justificar la recolección de información relacionada con los
costos de reposición o los valores de realización excepto cuando surja la
situación especial.
La investigación
en las finanzas modernas favorece el usar tasas de rentabilidad mínimas
deseadas diferentes para distintas divisiones que tengan otros riesgos.
Por el contrario, la práctica muestra una tendencia a usar las mínimas
tasas para todas las divisiones.
El contador
debe familiarizarse con el proceso completo de la toma de decisiones.
Debe centralizar su atención sobre los objetivos de la decisión, los métodos
de predicción, los modelos de decisión y los resultados alternos.
Los modelos de
decisión formales están siendo usados cada vez más debido a que remplazan y
suplementan las corazonadas y las reglas implícitas con supuestos y criterios
explícitos. Quien toma la decisión debe seleccionar el modelo de decisión
que va a usar. Tanto el criterio de
selección o función objetivo como las complejidades de la situación de decisión
afectan la selección del modelo. Qué
información debe ser recopilada, depende del método de predicción y del
modelo de decisión seleccionado.
Los gerentes y
los contadores a menudo están inclinados a considerar las cuantificaciones como
precisas justamente debido a que los números en alguna forma se supone que sean
exactos. Sin embargo, casi todos los datos, independientemente de que
pinten el pasado o el futuro están sujetos a la incertidumbre.
Cada vez más los informes contables para la toma de decisiones están
encaminados a hacer un reconocimiento explícito y formal de la incertidumbre.
Un conocimiento de las distribuciones de probabilidades es a menudo
esencial con el fin de proporcionar información para las decisiones y el uso de
valores de utilidad proporciona una forma sistemática para medir los trueques
en niveles de riesgo y de rentabilidad.
E)
Comportamiento del costo
Las
predicciones sobre cómo se comportarán los costos en respuesta a diferentes
acciones comúnmente tiene un impacto importante en una gran cantidad de
decisiones. La función de costo
usada para hacer estas predicciones en general es una simplificación de las
relaciones implícitas. La selección
de una función de costo es una decisión relacionada al costo y al valor de la
información.
Dos supuestos
comunes son usados con amplitud en el análisis de costos.
Primero, el comportamiento de los costos puede ser suficientemente
explicado por una variabe independiente. Segundo,
las aproximaciones lineales a las funciones de costo son "lo suficientemente buenas" para la mayoría de los propósitos.
El enfoque de
ingeniería, que puede ser costoso y que se concentra directamente en el futuro,
se recomienda como el enfoque práctico y filosófico mejor para aproximar las
funciones de costo. Este enfoque
puede cubrir todo tipo de técnicas, desde los estudios de tiempo y movimiento a
las regresiones múltiples. Sin
embargo, en todos los casos las diferentes técnicas deberían servir como
comprobaciones. Deberían usarse
las siguientes guías para la estimación y predicción de los costos:
1.
En la medida en que puedan observarse las relaciones físicas, úselas.
2.
En la medida en que puedan establecerse las relaciones en forma implícita
mediante la lógica y un conocimiento de las operaciones, úselas -
preferiblemente en conjunto con 3.
3.
En la medida en que puedan establecerse las relaciones explícitamente
por medio del análisis de regresión, úselo.
El uso de 3 es una prueba de 2. Nunca
debe tomarse este paso antes de que se realice el paso 2.
El análisis de
regresión es el enfoque más sistemático a la estimación de costos.
A diferencia de
otros enfoques, tiene una medida del error probable y puede ser aplicado cuando
existan diferentes variables independientes en lugar de una sola.
Sin embargo, la regresión está basado en muchos supuestos y peligros,
de tal forma que cuando se aplique debe buscarse ayuda profesional.
3.
Diferentes modelos de contabilidad de costos
A) Costeo por
absorción
El estudio de
este tema, resultará provechoso ya que el análisis de las variaciones en los
gastos generales debe tomar en consideración dos principales marcos de
referencia: el presupuesto flexible
para fines de control y el uso de las tasas predeterminadas de gastos generales
para efectos de costeo de productos. La
variación presupuestal se considera controlable, al menos hasta cierto grado.
La variación en el denominador se considera incontrolable en la mayoría
de los casos. Así, pues, se ha
evaluado y contrastado los numerosos propósitos que deben cumplirse a través
de la contabilización de los gastos generales.
El mayor general está diseñado principalmente para cumplir los propósitos
del costeo de productos. Sin
embargo, la finalidad primordial de la administración, el control, puede ser
auxiliada por el uso de las cifras del presupuesto flexible, las cuales no son
detectadas en los saldos del mayor general.
Como sucede en la mayoría de los casos, la forma convencional de
registro de los gastos generales en el mayor general sólo suministra una mínima
parte de la información que se requiere para el control.
El tratamiento
que puede darse, es sólo uno de los muchos métodos de presupuestar los gastos
generales, hacer su aplicación y analizar sus variaciones.
Cómo se presupuestan, se aplican, se analizan y se reportan los gastos
generales es realmente determinado por cada administración individual.
En los asientos
en el mayor general, se hace una clara distinción entre los gastos generales
fijos y los variables. Para la administración este tratamiento es más eficaz
que un tratamiento combinado, pues resalta las diferencias básicas en el
comportamiento del costo de cada una de estas dos clases de gastos generales.
Estas diferencias básicas a menudo son importantes e influencian las decisiones
administrativas. Estas distinciones pueden mantenerse aún cuando se use una
tasa de gastos generales combinada para efectos de costeo de productos.
Para un análisis
de las variaciones en los gastos generales, el primer paso es obtener los gastos
generales sub y sobreaplicados; esto es, la diferencia entre los gastos
generales incurridos y los gastos generales aplicados. Después, pueden
agregarse algebraicamente subdivisiones adicionales de la variación y
verificarse éstas contra la variación total.
B)
Efectos que sobre la utilidad se encuentran, en la aplicación de los
diferentes métodos de costeo de productos.
Existen en uso
muchas variedades de costeo de productos. Por
muchos años, las compañías manufactureras han usado regularmente el sistema
de costeo por absorción, el cual incluye los gastos generales de fábrica fijos
como una parte del costo del producto. Por
el contrario, el costeo directo, el cual es llamado más exactamente costeo
variable, carga los gastos generales de fábrica fijos inmediatamente al período;
esto es, los gastos generales fijos se excluyen de los inventarios.
El costeo por absorción continúa siendo usado mucho más extensamente
que el costeo directo, aunque el uso creciente del enfoque de contribución para
la medición del desempeño ha llevado a un uso cada vez mayor del costeo
directo para los propósitos internos de la organización.
Tres bases comúnmente
usadas para desarrollar la tasa de gastos generales fijos para efectos de costeo
de producto son: (a) la actividad anual esperada, (b) la actividad normal dentro
de un período de tres a cinco años y (c) la capacidad práctica.
La selección es esencialmente una cuestión de opinión. La selección influenciará la valoración de inventarios y
el momento resultante de reconocer la utilidad.
Los defensores
de los costos estándar alcanzables en la operación corriente para efectos de
costeo de producto sostienen que los resultados son conceptualmente superiores a
los resultados bajo los sistemas de costeo de producto "reales" o
"normales". Ellos argumentan que los costos de la ineficiencia no
pueden ser inventariables.
Existen
esencialmente tres tipos básicos de variaciones que proporcionan perspectiva
para el control presupuestal: precio, eficiencia y volumen. Todas las otras
variaciones son subparte o combinaciones de estas tres.
C) El enfoque
de contribución decisional: los costos relevantes.
El papel del
contador en las decisiones especiales es básicamente el de un experto técnico
en análisis de costo. Su responsabilidad es asegurarse de que se suministren al
gerente los datos relevantes que puedan guiar sus decisiones.
La habilidad
para diferenciar las partidas relevantes y las irrelevantes entre sí y el uso
del enfoque de contribución para el análisis de costos son dos bases gemelas
para poder abordar muchas decisiones.
Para que un
costo sea relevante a una decisión particular, debe satisfacer dos criterios:
(a) debe ser un costo esperado futuro; y (b) debe ser un elemento de
diferencia entre las alternativas. La
pregunta clave es: "¿Qué diferencia establece?" Si el objetivo de
quien toma la decisión es maximizar la utilidad neta en el largo plazo, todos
los costos pasados (históricos) son irrelevantes para cualquier decisión
acerca del futuro.
El papel que
juegan los costos pasados en la toma de deciones es un papel auxiliar; la
diferenciación debe ser definitiva, no oscura. Los costos pasados
(irrelevantes) son útiles debido a que proporcionan evidencia empírica que a
menudo ayuda a hacer más precisas las predicciones de los costos futuros
relevantes. Pero los costos futuros esperados son por sí mismos los únicos
ingredientes de costo en cualquier modelo de decisión.
Para un
conjunto dado de instalaciones o de recursos, la clave para maximizar la
utilidad neta es obtener la contribución más grande posible por unidad de
factor limitante.
Generalmente,
en el análisis de costos es aconsejable usar los costos totales, no los costos
unitarios, debido a que los costos fijos determinados por unidad son comúnmente
interpretados en forma errónea como si se comportaran como costos variables. Un
nivel de volumen o de actividad común debe ser la base de comparación de un
equipo.
El valor en
libros del equipo antiguo es siempre irrelevante en las decisiones de remplazo.
El valor de realización, sin embargo, es comúnmente relevante.
Los costos
incrementales o diferenciales son las diferencias en costos totales bajo cada
alternativa considerada.
Los informes de
costos para las decisiones especiales pueden concentrarse solamente en las
partidas relevantes, o pueden incluir tanto las partidas relevante como las
irrelevantes. El formato mejor depende de las preferencias individuales.
El enfoque abreviado se concentra solamente en las columnas de
diferencia, debido a que ésta resume las partidas relevantes.
El problema de la incertidumbre, implica las predicciones y es fácilmente
la dificultad práctica más grande encontrada.
D) Costos estándar
Los costos estándar
son usados para construir un sistema de presupuestos y de retroalimentación.
Son auxiliares para las predicciones administrativas y suministran un
marco de referencia para juzgar el nivel de desempeño en la ejecución.
Los costos reales son comparados con los costos estándar para obtener
las variaciones. Estas variaciones
hacen surgir preguntas; por sí mismas ellas no dan respuesta.
Las variaciones son investigadas para decidir (a) cómo mejorar la puesta
en marcha de un modelo de decisión dado o un conjunto de planes, o (b) cómo
cambiar los objetivos, métodos o estándares.
Los estándares
alcanzables en la operación corriente son los usados más ampliamente debido a
que tienen el impacto motivacional más deseable y porque pueden ser usados para
una variedad de propósitos contables incluyendo la planeación financiera y la
observación cuidadosa del nivel de desempeño de los departamentos.
Cuando los estándares
pueden ser alcanzables en la operación corriente, no hay diferencia real entre
los estándares y los presupuestos. Un
estándar es un concepto unitario, mientras que el presupuesto es un concepto
total; en este sentido, el estándar es el presupuesto para fabricar una unidad.
Las variaciones
en materiales y en mano de obra se dividen principalmente en dos categorías:
(a) precio o tasa y (b) eficiencia o uso.
Las variaciones en precio o de la tasa correspondiente son calculadas
multiplicando las diferencias en precio por la cantidades reales.
Las variaciones en eficiencia o en uso aislan las influencias en los
cambios de precio; estas se calculan multiplicando las diferencias en cantidades
por un precio estándar.
El tratamiento
que se da en el mayor general a los costos estándar varía considerablemente.
Uno de los métodos más recomendados, hace énfasis en aislar las
variaciones tan pronto como sea posible.
Es
extremadamente importante personalizar las variaciones de tal forma que cada
variación sea asignable a la persona responsable en principio por su
ocurrencia. De otra forma, los
seguimientos investigativos de las variaciones informadas, esto es, donde puede
pagarse así mismo el sistema, serán infructuosas.
Existe también la necesidad de tener alguna forma objetiva de saber cuándo
una variación dada es lo suficientemente significativa para justificar una
investigación.
Las variaciones
contables son un medio de comunicar qué ha pasado.
Por éste y por otros medios, el gerente mejora su comprensión y decide
cuáles son las áreas específicas que merecen más investigación.
Las variaciones
en la mezcla y en el rendimiento a veces ayudan a la comprensión, pero son un
suplemento para las variaciones básicas en precio, en eficiencia y en volumen.
La decisión de
investigar las variaciones a menudo es la de minimizar los costos esperados.
Requiere la consideración de los estados de rentabilidad del proceso,
los costos de investigación y corrección y el valor presente de los ahorros
netos. Debido a que estos factores
son difíciles de cuantificar, a menudo en la práctica se usan reglas
simplistas para decidir cuándo se debe investigar.
E) Costeo por
procesos
Las técnicas
del costeo por procesos se utilizan para costear los inventarios cuando existe
una producción continua en masa de unidades semejantes.
El concepto clave en el costeo por procesos es el de las unidades
equivalentes, o sea, la expresión de las unidades físicas en dosis o cargos de
trabajo aplicados a aquéllas.
Pueden seguirse
cinco pasos básicos para la solución de los problemas en el costeo de
procesos. El costeo por procesos se
ve complicado por el flujo irregular de los factores del costo, por la presencia
de inventarios iniciales y por la presencia de los costos transferidos de los
departamentos anteriores.
Dos técnicas
de costeo comúnmente utilizadas se conocen como el método de promedios
ponderados y el método de primero en entrar, primero en salir.
Sin embargo, los costos estándares son los más ampliamente usados; son
más simples y más útiles que las otras técnicas tanto para el costeo de
productos como para los propósitos de control.
Casi toda
empresa manufacturera tiene algunos problemas de desperdicio, desecho o material
dañado como consecuencia de la elección hecha por la administración de
aquellos factores de producción que habrán de rendir el máximo beneficio económico.
Así, pues como resultado de una producción eficiente, se obtiene cierto
desperdicio, desecho o material dañado. Sin
embargo, existe la necesidad de distinguir entre, por ejemplo, el material dañado
normal y el anormal. Los estándares
o normas deben calcularse en tal forma que los resultados puedan ser juzgados y
los costos asignados apropiadamente. El
material dañado normal es, pues, aquel que resulta inevitable en determinadas
condiciones eficientes de producción; el material dañado anormal es aquel que
no se espera que surja bajo condiciones eficientes de operación.
La negligencia en el establecimiento de estándares cuidadosos a menudo
da como resultado provisiones demasiado liberales para el material dañado
normal.
El material dañado
anormal es controlable a través de la supervisión en primera línea, en tanto
que el material dañado normal es controlable solamente por aquellos gerentes
que determinan la naturaleza de los productos y procesos.
La contabilidad
de costos para fines del control administrativo debe distinguir entre el
material dañado normal y el anormal, principalmente para mantener informada a
la administración, pero también para un costeo apropiado de los productos.
La
contabilización del material dañado, de las unidades defectuosas y de otros
conceptos similares varía considerablemente.
Prácticamente, la mayoría de estos costos netos ya son tomados en
cuenta al establecer las tasas predeterminadas de gastos generales de fábrica;
o, cuando se emplean costos estándar, las provisiones para desecho y material
dañado a menudo se incorporan a los costos estándar del material directo, de
la mano de obra directa y de los gastos indirectos de fábrica.
Teóricamente,
algunos de los tratamientos prácticos son defectuosos porque vuelven confusa la
distinción que debe hacerse entre los costos del producto y los costos para
control, al cargar nuevamente los costos del producto a la cuenta de Control de
gastos generales de fábrica departamentales.
La contabilidad
de nóminas está abrumada por detalles, muchos de los cuales es indispensable
mantener más bien por exigencias legales que por necesidades administrativas.
La función de
procesamiento de datos a menudo se divide en distribución de los costos y el
pago a los trabajadores. Aunque el
procesamiento electrónico de datos (PED) puede cumplir estos objetivos simultáneamente,
la mayoría de las empresas distribuyen los costos en base a alguna periodicidad
(por ejemplo, mensualmente en el mayor general y diariamente en los registros
auxiliares) y el cálculo y registro de los pagos, sobre otra base (por ejemplo,
semanalmente).
F)
El control interno y los sistemas de contabilidad.
Las siguientes
características generales forman una lista de comprobación que puede ser usada
como un punto de iniciación para juzgar la efectividad de un sistema de
control:
1.
Análisis de costo-beneficio
2.
Responsabilidad gerencial y supervisión
3.
Personal de confianza
4.
Separación de facultades
5.
Verificación rutinaria y automática
6.
Control de documentos
7.
Responsabilidad de los empleados
8.
Afianzamiento, vacaciones y rotación de deberes
9.
Verificación independiente
10. Resguardos
físicos
Esta lista de
comprobación es igualmente aplicable tanto a los sistemas manuales como a los
computarizados.
La tempestad de
papeleo se continúa intensificando en la mayoría de organizaciones.
Con mucha frecuencia, los sistemas, las formas y los informes tienden a
"crecer simplemente". Evaluaciones
periódicas de los sistemas son necesarias para ver si son en realidad óptimas
bajo las nuevas condiciones. Ocasionalmente,
los gerentes sobrereaccionan a una asombrosa cantidad de informes y documentos
posponiéndolos completamente. La
pregunta clave involucra el costo y el valor de la información:
"¿Cuáles son los costos y los beneficios de los sistemas
alternos?".
Los gerentes a
todos los niveles tienen una responsabilidad principal para el éxito de un
sistema dado. Si no insisten en
documentos exactos, la separación de deberes y otras cosas, los problemas son
inevitables.
4.
Los presupuestos y el control empresarial.
A) Los
presupuestos
El presupuesto
integral es la expresión del plan maestro financiero y de operación de la
administración; esto es, el compendio formalizado de los objetivos de la compañía
y de los medios con que cuenta para lograrlos.
Cuando son administrados conscientemente, los presupuestos (a) impulsan a
la administración y a la planeación, (b) proporcionan expectativas definidas
que son el mejor marco de referencia para juzgar el desempeño subsiguiente, y
(c) promueven la comunicación y la coordinación entre los varios segmentos del
negocio.
La base del
presupuesto es el pronóstico de ventas. Los
inventarios, la producción y los costos generalmente marchan al ritmo de la
actividad de ventas.
Un elemento
importante en el control presupuestario es la existencia de presupuestos
flexibles en las empresas. Un presupuesto flexible es un presupuesto que puede
ser diseñado para cualquier nivel de actividad, de tal forma que la evaluación
de la eficiencia (la relación de los insumos con los resultados) no sea
contaminada por la comparación de un presupuesto para un nivel de actividad con
los resultados para otro nivel de actividad.
Aunque comúnmente están más asociados con el control de los gastos
generales, los presupuestos flexibles pueden también incluir los materiales
directos y la mano de obra directa. Los
presupuestos flexibles están basados en estudios cuidadosos de los patrones de
comportamiento de costo; por tanto pueden ser acomodados a un volumen particular
- antes o después del hecho.
Los
presupuestos flexibles dicen en qué tanto costo se debería haber incurrido
para cualquier nivel de producción, el cual se expresa comúnmente en unidades
de producto o en horas de mano directa estándar.
Debido a que proporciona una variación en eficiencia las horas de mano
de obra directa estándar permitidas para una producción realmente alcanzada es
una mejor medida para evaluar el desempeño que las horas de mano de obra
directa reales.
Cuando los
gastos generales variables están estrechamente asociados con los costos de mano
de obra directa, la variación en eficiencia para los rubros de los gastos
generales variables podría ser mejor denominada como
"variación en eficiencia"
de mano de obra. Esto se debe a que la variación en eficiencia es una
estimación de qué tanto más (o menos) gastos generales variables se esperaría
incurrir solamente debido a la ineficiencia (o eficiencia extraordinaria) de la
mano de obra directa.
El aspecto más
importante de una planeación de costos inteligente es una comprensión de los
patrones de comportamiento del costo y de sus influencias.
Los patrones de comportamiento pueden ser divididos a grosso modo entre
fijos y variables. Sin embargo,
existen costos proporcionalmente variables, mixtos, fijos obligados, fijos
discrecionales y otros muchos tipos de costos.
Aún más, existen patrones curvilíneos así como lineales. Los contadores tienden a sobresimplificar estos patrones de
comportamiento. Si se justifican o
no estas simplificaciones depende de qué tan sensibles son las decisiones
gerenciales a los errores que pudieran generar dichas simplificaciones.
En algunos casos, la exactitud adicional puede no establecer diferencia
alguna; en otros casos, puede ser significativa.
El trabajo del
análisis del costo se complica rápidamente en el mundo real por una variedad
de factores causales que están implícitos en un resultado de particular.
La contabilidad de costos moderna ofrece técnicas útiles, aunque a
veces parezcan demasiado crudas para la tarea de mano.
Las mediciones frecuentemente parece que se están realizando con una
vara para medir y no con un micrómetro. Pero
la vara para medir es suficiente para muchos problemas de medición para los
cuales el micrómetro sería muy costoso.
B) Análisis de
costos y presupuesto de inversión en activos fijos.
La elaboración
de presupuestos de inversión en activos fijos es la planeación a largo plazo
de los desembolsos propuestos para compra de activos fijos y su financiación.
Los proyectos se aceptan si sus tasas de rentabilidad exceden una tasa mínima
deseada.
Debido a que el
modelo de flujo de efectivo descontado (FED) explícita y automáticamente
sopesa el valor del dinero en el tiempo, éste es el mejor modelo para usarse en
las decisiones de largo plazo. La
meta dominante es obtener el máximo de ingresos netos de efectivo en el largo
plazo.
El modelo FED
tiene dos variaciones: la tasa
interna de rentabilidad y el valor presente neto.
Ambos enfoques toman en consideración el momento en que ocurre el flujo
de efectivo y por tanto son superiores a cualquier otro método.
El modelo de la
recuperación es un enfoque usado ampliamente para las decisiones de inversión
de capital en activo fijo. Es un método
simple y fácilmente entendible, pero no considera la rentabilidad.
El modelo de la
tasa de rentabilidad contable es usado ampliamente, aunque es mucho más crudo
que los modelo FED. Deja de
reconocer explícitamente el valor del dinero en el tiempo.
En lugar de esto, el modelo contable por causación depende de las técnicas
para promediar las cuales pueden dar como resultado respuestas inexactas,
particularmente cuando los flujos de efectivo no son uniformes durante la vida
de un proyecto. El modelo contable
es adecuado cuando la tasa de rentabilidad excede sin lugar a duda el mínimo
deseado o cuando los proyectos no están sujetos a una competencia demasiado
estrecha por los fondos que son solicitados para que sean asignados a otros
proyectos.
La predicción
de los ahorros de costos (de los diferentes flujos de efectivo) es la medición
clave para la elaboración del presupuesto de inversión.
Los factores que deben ser considerados en estas cálculos incluyen los
impuestos de renta y las diferentes capacidades de planta y equipo, como también
los costos recurrentes de operación comunes.
El uso de análisis de sensibilidad y de la teoría de probabilidad puede
ayudar a enfocar y a medir la incertidumbre que plaga este trabajo.
Un impedimento
práctico serio a la adopción de los modelos FED es el uso ampliamente aceptado
de los modelos basados en la contabilidad de causación para evaluar el desempeño.
Frecuentemente, la decisión óptima bajo el flujo de efectivo
descontado no produce una presentación muy buena en los primeros años, si el
desempeño se calcula bajo los métodos de la contabilidad por causación.
Por ejemplo, los altos cargos de depreciación y el considerar como
gastos en lugar de capitalizar los costos iniciales de desarrollo harán que la
utilidad reportada para el primer año no parezca tan buena como realmente es.
El difícil
problema de la predicción hace que la elaboración de presupuestos de inversión
sea una de las tareas más difíciles de la gerencia.
Aunque el juicio y las aptitudes son ingrendientes importantes de la
elaboración de presupuestos de inversión, la aplicación correcta de las técnicas
descritas aquí deberían cristalizar los factores relevantes y ayudar a la
administración en la toma de decisiones inteligentes.
La
incertidumbre sobre los hechos que a la larga pueden ocurrir hace que la
elaboración de presupuestos de inversión en activo fijo sea una área difícil
pero desafiante. La imprecisión de
la predicción debe frenar la tendencia del analista a quebrarse la cabeza en
aspectos de polémica. Sin embargo,
existen siempre unas cuantas guías que pueden ayudar a tomar decisiones
inteligentes.
Los factores
del impuesto sobre la renta juegan a menudo un papel importante.
Resulta peligroso suponer que el impuesto sobre la renta es irrelevante o
menospreciable.
Las decisiones
sobre tipos de equipos de producción frecuentemente se relacionan, si acaso,
tan sólo remotamente con los flujos de efectivo.
La decisión es pues, de reducción de costos a su valor mínimo.
Un enfoque lógico, especialmente si se presentan complicaciones en el
impuesto sobre la renta y se dispone de varias alternativas de inversión, es
comparar todos los proyectos descontando cada uno de ellos a la fecha actual, y
escoger el proyecto que implique el costo más bajo.
La comparación
de proyectos con vidas desiguales necesita de la predicción de la reinversión
de las ganancias obtenidas de los proyectos de más corta vida y una comparación
a la fecha final del proyecto de más larga vida.
Dos
restricciones, interrelacionadas entre sí, para el racionamiento del capital
son: la totalidad de los fondos
disponibles y una tasa (tasas) mínima de rentabilidad deseada tope.
El racionamiento de capital no tiene una justificación conceptual; esto
es, todos los proyectos deseables deben ser llevados a cabo y los fondos
requeridos deben ser obtenidos si es posible.
Bajo la elaboración de presupuestos de inversión, la indivisibilidad de
las inversiones a menudo hacen necesario que las selecciones de los distintos
proyectos se manipulen y acomoden para lograr los resultados globales óptimos.
Los métodos
incrementales son muy útiles en la verificación de alternativas múltiples
para tener la seguridad de que cada inversión separable está percibiendo la
tasa mínima deseada de rentabilidad y que los fondos totales disponibles estén
devengando una suma máxima.
El costo del
capital se emplea para los fines de determinar la tasa tope en la selección de
los proyectos. No existe ningún
acuerdo en cuanto a cómo calcular una cifra única y mágica de costo de
capital. Pero se ha convenido en
que debe reconocerse un "costo"
del capital propio de la compañía, tal como ocurre con el capital
tomado en préstamo. En la práctica,
los proyectos se clasifican según su grado de riesgo, usando tasas tope mínimas
diferentes para las clases diferentes de proyectos.
Los enfoques probabilísticos que emplean la teoría de conjunto, la cual
formal y explícitamente reconoce la dispersión en los datos estimados,
recientemente ha comenzado a ser usada.
C) Planeación,
control y valoración de inventarios
El control de
inventarios se preocupa principalmente por optimizar los saldos de inventario de
tal forma que la utilidad neta sea maximizada.
El registro de los datos en sí mismo es solamente una de las fases
importantes del control de inventarios. La
tarea de la gerencia general es formular políticas de inventarios que se
traduzcan en inversiones óptimas en inventarios, que promuevan la eficiencia y
que eviten errores, fraudes y desperdicio.
Los costos
asociados que son afectados por las diferentes políticas de inventarios están
encabezados por el costo de oportunidad representado por el interés sobre la
inversión. Otros costos son los descuentos por compras en cantidad, los
márgenes de contribución de la ventas perdidas, los costos de espacio ocupado,
las sobre-tasas por tiempo extra, el tiempo perdido por inactividad, los gastos
ocasionados por las órdenes urgentes, el transporte, la obsolescencia, el
manejo de materiales, el entrenamiento y el aprendizaje, la preparación y
ajuste de las máquinas para cada tanda de producción, el procesamiento de las
órdenes, el despacho de los pedidos, los impuestos sobre la propiedad y los
seguros. Estos costos a menudo son
difíciles de aislar y de medir, especialmente con respecto a su comportamiento
diferencial al comparar varias alternativas.
Sin embargo, los esfuerzos por lograr una medición razonable al menos
dan luz sobre un rango de alternativas óptimas.
Pueden
aplicarse diferentes políticas de control a diferentes segmentos del
inventario. En consecuencia, pueden
emplearse simultáneamente dentro de una compañía diversas técnicas de
programación de compras, almacenamiento, recepción y registro.
Los modernos métodos
matemáticos y en especial la programación lineal, han sido aplicados en un
frente extenso a los problemas de planeación de producción y control de
inventarios. La complejidad del control de inventarios es tal que muchas
firmas consultoras se especializan en esta área hasta el punto de estudiar los
problemas de inventario de un negocio y diseñar una regla de cálculo especial
para calcular los tamaños económicos de los lotes.
El tema de este
capítulo muestra nuevamente cómo el campo de la contabilidad para fines
administrativos se dispersa e invade campos afines, como la ingeniería, las
matemáticas modernas y las políticas de los negocios.
Las complejidades de los negocios modernos hacen cada vez más difícil
la construcción de barreras en torno a las especialidades técnicas.
Primero en
entrar, primero en salir; último en entrar, primero en salir y distintos métodos
de promedios para la valoración de inventarios son utilizados en el manejo
adecuado de las fluctuaciones en los precios unitarios.
Sin embargo, ninguo de estos métodos permite medir las
"ganancias" o las
"pérdidas" en
precios exactamente en forma tal que puedan ser presentadas en forma separada.
En cambio, el costeo estándar sí suministra automáticamente valiosa
información sobre cambios en precios.
5.
Actuales orientaciones de la contabilidad de costos
A) Los costos y
la programacion lineal
El modelo de
programación lineal es un modelo de decisión formal ampliamente usado para
decidir sobre cómo optimizar el uso de un conjunto cualquiera de recursos
escasos a la luz de varias interdependencias y factores limitantes.
Los contadores y los gerentes deben estar especialmente alerta para
corroborar la sensibilidad de la solución de la PL a los errores de medición
posibles de todos los parámetros del modelo - los coeficientes técnicos
(recursos requeridos por unidad), términos constantes (capacidades totales) en
las ecuaciones que describen los factores limitantes y los coeficientes (por
ejemplo, los márgenes de contribución por unidad) de la función objetivo.
B) Los costos
en las evaluaciones profesionales
El candidato
necesita estar alerta sobre qué temas de la contabilidad de costos son los que
más probablemente aparecerán en un examen profesional.
También debe
tener un conocimiento general de qué áreas de la contabilidad de costos están
marcadas por técnicas y terminología contable divergente.
Estos incluyen entre otros, el diseño del mayor general, el análisis de
las variaciones de los gastos generales y la contabilización del material dañado.
En términos
generales, la contabilidad de costos, la contabilidad industrial o cualquier
otro término de similar significación, debe mirarse desde un punto de vista
integral y no desde el punto de vista específico, ya que se perdería la
visualización global de todos los resultados esperados en la aplicación de ésta
metodología. Concluyendo, el anterior material, presenta el desarrollo de
una sólida comprensión de los usos y limitaciones de los sistemas formales de
contabilidad de costos en la forma en que ellos existen, adicionalmente,
presenta un enfoque normativo, centralizándose en la forma en que los sistemas
de costos deben ser diseñados, o en como la información sobre costos debería
ser proporcionada para las diferentes clases de decisiones.
BIBLIOGRAFIA
HORNGREN,
CHARLES T.: "Contabilidad de costos, yn enfoque de gerencia".
Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. México.
PATON,
W.A.: "Manual del contador". Unión Tipográfica Editorial
Hispano-Americana, S.A. México.
KOHLER,
ERIC L.: "Diccionario para contadores". Unión Tipográfica Editorial
Hispano-Americana, S.A. México.
HUNT
PEARSON., WILLIAMS CHARLES M., DONALDSON GORDON: "Financiación básica de
los negocios". Unión Tipográfica
Editorial Hispano-Americana, S.A. México.
Revista
Universidad Eafit No. 88. Universidad
Eafit.
ANEXO
NORMAS
LEGALES Y
PROFESIONALES SOBRE
COSTES
•
Decreto nº 2.160 de 9 de Julio de 1986 (modificado por el Decreto 2.553
de 3 de Diciembre de 1987) por el que se reglamenta la Contabilidad
Mercantil y se expiden las Normas de Contabilidad generalmente aceptadas.
........
Art. 20 - Reconocimiento de costos y gastos.
Los costos y gastos se reconocen sobre la base de su correlación con las
ventas, o ingresos que los originan. A falta de ella, los costos y gastos se
contabilizan de acuerdo con las normas básicas de la causación y la prudencia;
por consiguiente, se deben identificar en el período corriente:
a)
Los costos y gastos que no proveen beneficios futuros o aquellos que no
pueden identificarse claramente en más de un período contable, y
b)
Las pérdidas de valor de activos causadas durante el período.
........
Art. 24 - Asignación de costos y gastos.
Se debe hacer una adecuada asignación de los costos y gastos atribuibles
a los activos y a los resultados del período contable, entendiéndose como
costos los incurridos directa o indirectamente en la adquisición o producción
de un bien y, como gastos, los relacionados con la administración, venta
investigación y financiación. Los costes y gastos indirectos aplicables a más
de una actividad, se deben distribuir sobre bases apropiadas, tales como
factores de tiempo, uso o producción.
........
Art. 37 - Inventarios.
Los inventarios deben registrarse por su costo de adquisición o producción
el cual incluye los costos y gastos directos e indirectos incurridos para
ponerlos en condiciones de utilización o venta. Estos costos sólo se
incrementarán posteriormente con la diferencia de cambio, resultante del ajuste
de las obligaciones en moneda extranjera contraídas para su adquisición.
........
•
Decreto nº 2.195 de 30 de Diciembre de 1992 por el que se expide el Plan
único de Cuentas para los Comerciantes.
CLASE 6. COSTOS DE VENTAS
Descripción
Agrupa las cuentas que representan la acumulación de los costos directos
e indirectos necesarios en la elaboración de productos y/o ejecución de los
servicios vendidos, de acuerdo con la actividad social desarrollada por el ente
económico, en un período determinado, así como el valor del ajuste por
inflación de los conceptos que componen esta clase, susceptibles de ser
ajustados de acuerdo con las normas legales vigentes.
Al final del ejercicio económico, los saldos de las cuentas de costo de
ventas se cancelarán con cargo 59 - Ganancias y Pérdidas.
El costo de ventas debe ser ajustado por inflación conforme a las
disposiciones legales vigentes.