LA CONTABILIDAD DE GESTION EN GUATEMALA
Jorge Eduardo Soto
(Capítulo de la obra: La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica. Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Alvarez. 1996)
INDICE
1.
NIVEL DE NORMALIZACIÓN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
2.
PRÁCTICAS QUE SE UTILIZAN EN LAS EMPRESAS EN LO RELATIVO A CONTABILIDAD
DE GESTIÓN.
3.
ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
4.
INVESTIGACIÓN Y PUBLICACIONES SOBRE CONTABILIDAD DE GESTIÓN.
1.
Nivel de normalización de la contabilidad de gestión
La coordinación
entre los planes de desarrollo y los presupuestos que ejecuta cada institución
del sector publico, imponen la necesidad de disponer de un instrumento de
vinculación estrecha entre la Planificación de mediano plazo y corto plazo.
Para ello es
imprescindible que tanto el plan como los presupuestos en cuanto al sector
publico se refiere, se formulen, ejecuten y evalúen bajo la misma estructura
sectorial y programático siendo la
base estructural para la confección del plan trienal del sector publico dentro
del contexto del plan general de desarrollo y cada uno de los presupuestos
anuales de las instituciones o entidades
que componen el mismo. En esta
forma los programas presupuestarios contemplados por cualquier institución del
sector publico, bien sean estos de funcionamiento, transferencias, inversión,
etc., corresponderán a programas sectoriales contemplados en el plan trienal,
ya que los programas de una institución del Gobierno Central, municipalidad,
empresa o cualquier institución del sector, cumple solo una "fase de las
acciones" mas amplias que conforman las actividades del programa o
subprograma sectorial en el cual actúa la misma.
Los programas
sectoriales vienen a ser el instrumento que vincula el plan de desarrollo con
las instituciones que los realizan. La clasificación esta integrada por catorce
areas de actividad sectorial. Estas son las siguientes:
01
Administración y Servicios Generales
02
Defensa y Seguridad Interna
03
Financiero
04
Vivienda y Desarrollo Urbano
05
Minería e Hidrocarburos
06
Agrícola
07
Industria y Comercio
08
Turismo
09
Transportes
10
Comunicaciones
11
Energía
12
Salud y Asistencia Social
13
Trabajo y Previsión Social
14
Educación, Ciencia y Cultura
Para formar la
clasificación sectorial programático, cada uno de los sectores se subdivide en
programas y subprogramas sectoriales, de acuerdo a la siguiente definición.
Programa
sectorial es un conjunto ordenado de subprogramas integrados por actividades
homogéneas en un sector de acción económica, social financiera o
administrativa del sector publico para programar, ejecutar, controlar y evaluar
los planes de desarrollo de mediano plazo, a realizarse a través de los
presupuestos del Gobierno Central, entidades descentralizadas, empresas del
Estado y municipalidades, cuya responsabilidad queda a cargo de una o mas
unidades administrativas de esas instituciones,
en el cual se establecen metas y objetivos significativos, con los recursos
humanos, físicos y financieros asignados.
Los programas
identificados en cada sector de acuerdo a esta definición, se dividen en dos
clases de programas, atendiendo al papel que juegan sectorial e
institucionalmente:
i) Programa de
Apoyo. Este programa esta formado por los subprogramas de servicios técnico-Administrativos
de apoyo a los programas básicos en cada sector.
Estos servicios son comunes a todas las instituciones y, por lo tanto,
pueden constituir "sistemas" coordinados en todo el sector publico, ya
que cada uno de estos servicios así concebidos, tiene una unidad central
dentro del Gobierno, rectora y normalizadora del respectivo sistema.
El programa de
apoyo se refiere a los sistemas de planificación y programación;
administración financiera, administración de personal; compras,
suministros y almacenamiento; procesamiento automático de datos, etc., teniendo
cada uno de estos servicios una oficina central rectora y normalizadora del
mismo, como, por ejemplo, la Secretaria de Planificación Económica, la Dirección
Técnica del Presupuesto, la Oficina Nacional de Servicio Civil, Etc.
ii) Programas
Básicos. Estos programas corresponden a las actividades de producción de
bienes y prestación de servicios a la comunidad en cada sector de la
clasificación, debiendo cumplir las siguientes condiciones para su estructuración:
a) Deben
corresponder a los programas de desarrollo previstos en los planes de mediano
plazo, a fin de que puedan ser la expresión de los mismos en los presupuestos
anuales, y por lo tanto, faciliten el seguimiento de la ejecución de los planes
en el proceso presupuestario, así como el suministro de informaciones
relacionadas con estos para su posterior evaluación, revisión y
reformulacion.
b) Los
programas básicos deben corresponder a acciones que ocasionen asignaciones de
gastos presupuestarios a las instituciones que deben realizarlos, de acuerdo a
la definición dada anteriormente, y que estos puedan claramente identificarse
en las actividades institucionales, aunque los mismos no formen unidades
administrativas definidas. Ello se
debe a que los planes de desarollo tienen programas importantes orientados hacia
la promoción de actividades privadas (medidas, controles, etc.), que en cuanto
al sector publico, solo constituyen tareas a ejecutar en programas de un campo
de acción mas amplio.
A los
conceptos anteriores sobre los programas de apoyo y básicos, puede agregarse
que, en cuanto a los productos finales de bienes y servicios que aquellos
producen o prestan, los primeros entregan su producción hacia los programas básicos
para que estos pueden operar, o sea, hacia dentro del propio sector, y los
segundos entregan su producción a otros sectores, o a la comunidad, o sea,
hacia afuera de su propio sector. Por
otra parte, en cuanto a la determinación de costos de los programas, la
estructura de la clasificación sectorial programático esta orientada hacia la
"contabilidad de Costos" que hace parte del sistema integral de
contabilidad. En este sentido, el
programa de apoyo es equivalente a los gastos de gerencia de una empresa
privada, y los programas básicos a los gastos de producción (cada programa
equivaldría a un departamento de producción), en los cuales el primer
subprograma 01 "Administración y Servicios Técnicos" es el
equivalente a los costos indirectos o gastos
generales y los demás subprogramas específicos a los costos directos.
En general, el presupuesto fiscal es un instrumento político que traduce en
realizaciones los propósitos del gobierno o la administración, es un sistema
que presta particular atención a las cosas que el gobierno realiza mas bien,
que a las cosas que adquiere.
Todo lo que un
gobierno adquiere tales como servicios personales, provisiones, equipos, medios
de transporte, etcétera; no son, naturalmente, sino medios que emplea para el
cumplimiento de sus funciones. Las cosas que un gobierno realiza en cumplimiento
de sus funciones pueden ser carreteras, escuelas, obras de riego, etcétera.
El presupuesto
por programas esta orientado no
solo por las acciones inmediatas sino por las metas de mediano plazo
establecidas en los planes globales y sectoriales de desarrollo.
Este tipo de presupuesto encuadra
las decisiones de los organismos y servicios públicos dentro de acciones y
logros en la formulación de los presupuestos del sector publico con un alto
grado de consistencia e integración.
De acuerdo a
lo anterior, el presupuesto por programas supone un trabajo básico y primordial
para todos los niveles de la organización administrativa que es el de
"programar sus tareas a realizar en el año que se presupuesta". Ese
trabajo básico de programación de las actividades debe llevarse a cabo desde
las dependencias menores hasta las mayores en el orden jerárquico de la
organización administrativa del ministerio u organismo de que se trate, dentro
del contexto de las orientaciones dadas en los planes sectoriales elaborados. El
conjunto armónico de programas, subprogramas, actividades y proyectos de una
institución constituyen su plan de acción anual y el conjunto de estos para
todas las instituciones coordinados institucional y sectorialmente conforman el
plan anual de desarrollo del sector publico.
En síntesis
dice la Dirección Técnica del Presupuesto; que el presupuesto por programas
significa: PROGRAMAR RACIONALMENTE LA ACCION ANUAL MEDIANTE EL EMPLEO OPTIMO DE
LOS RECURSOS DISPONIBLES TENDIENTES A LOGRAR LA MATERIALIZACION DE LAS METAS Y
OBJETIVOS CONTEMPLADOS EN LOS PLANES DE DESARROLLO.
El Plan de
cuentas oficial no recoge una contabilidad de coste, ya que únicamente contiene
la metodología que, con base a la técnica del presupuesto por programas, es
usada por la administración pública para la formulación de los planes y
presupuestos del gobierno central, entidades descentralizadas y empresas del
estado, a fin de que haya una estrecha vinculación entre los planes de
desarrollo como instrumentos orientadores de la gestión pública y los
presupuestos como mecanismos operativos de sus realizaciones, así como la
debida coordinación entre las instituciones que componen el sector público de
la economía nacional, a esto bien vale la pena agregar, que en la planificación
y ejecución de las obras a
realizar, aunque en ningún lado aparece escrito, si es fuerte la influencia que
ejerce la conveniencia política, de tal manera que no es de mucho interés el
llevar un plan de cuentas o una contabilidad de costos y en algunos casos ni
siquiera se lleva un control global de los gastos invertidos.
Por otra
parte, en Guatemala existen principios de contabilidad generalmente aceptados,
dados por el Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores pero que
son aplicados en la mayoría de los casos en el sector privado, normalmente el
Instituto a través de sus diferentes comisiones hacen los estudios
correspondientes, los cuales son aprobados por la asamblea general para luego
convertirse en normas de observancia general, así mismo son observados también
los principios de contabilidad generalmente aceptados internacionalmente.
Por otro lado
el Estado a través de leyes específicas obliga a llevar contabilidad y
observar en el desarrollo de la misma normas que toda empresa tendrá que
aceptar.
Los
empresarios que estén obligados a llevar contabilidad, deben atribuir los
resultados que obtengan en cada período de imposición (normalmente el período
de imposición es del 1 de Julio de un año al 30 de Junio del siguiente) de
acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos como
para los egresos, excepto en los casos especiales autorizados por la Dirección
General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas.
Los otros empresarios pueden optar entre el sistema contable mencionado o
el de lo percibido; pero una vez escogido uno de ellos, solamente puede ser
cambiado con autorización expresa y previa de la Dirección.
Sin embargo a nivel interno y para fines técnicos, las empresas privadas
escogen el método que de acuerdo al tipo de empresa de que se trate y de las
circunstancias, refleje de manera razonable los resultados del período, siendo
los más utilizados los siguientes:
a) Primeras
Entradas, Primeras Salidas (P.E.P.S.)
b) Ultimas
Entradas, Primeras Salidas (U.E.P.S.)
c) Promedio
ponderado o promedio móvil
d)
Identificación específica
e) Método del
inventario al detalle o por menor
f) Otros métodos
de valuación reconocidos en industrias específicas.
Las personas
jurídicas, cuya fiscalización esté a cargo de la Superintendencia de Bancos,
deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de imposición, de
acuerdo con el sistema contable de lo devengado o lo que halla sido
efectivamente percibido.
Existe además
la obligación de practicar inventarios por parte de todo aquel que obtenga
renta de la producción, extracción, manufactura o elaboración, transformación,
adquisición o enajenación de frutos o productos, mercancías, materias primas,
semovientes o cualesquiera otros bienes, está obligado a practicar inventarios
al inicio de operaciones y al cierra de cada período de imposición.
Para los efectos de establecer las existencias al principio y al final de
cada período de imposición, el inventario a la fecha de cierre de un período
debe coincidir con el de la iniciación del siguiente.
Los
inventarios deben consignarse agrupando los bienes conforme a su naturaleza, con
la especificación necesaria dentro de cada grupo o categoría contable y con la
indicación clara de la cantidad total, unidad que se toma como medida,
denominación o identificación del bien y su referencia, precios de cada unidad
y valor total. Las referencias de los bienes deben anotarse en registros
especiales con indicación del sistema de valuación empleado.
Para cerrar el
ejercicio anual de imposición, el valor de la existencia de mercancías deberá
establecerse con alguno de los siguientes métodos:
1. Para
empresas industriales, comerciales y de servicio:
a) Costo de producción o
adquisición. Este se establecerá a opción
del empresario, al considerar el costo de la última compra o, el promedio
ponderado de la existencia inicial mas las compras del ejercicio a que se
refiere el inventario. Igual criterio se aplicará para la valoración de la
materia prima y demás insumos físicos.
La valoración de la existencia de productos elaborados o
semielaborados o de bienes y servicios intermedios utilizados en la
producción, se determinará también aplicando uno de los criterios descritos a
continuación.
b) Precio del bien.
c) Precio de venta menos
gastos de venta; y
d) Costo de producción o
adquisición o costo de mercado, el que sea menor.
Una vez
adoptado cualesquiera de éstos métodos de valoración, no podrá ser variado
sin autorización previa de la dirección general de rentas internas y deberán
efectuarse los ajustes pertinentes, de acuerdo con los procedimientos que
disponga el reglamento de la ley del impuesto sobre la renta, según las normas
técnicas de la contabilidad. Autorizado
el cambio se aplicará a partir del ejercicio anual de imposición inmediato
siguiente, los inventarios deberán indicar en forma detallada la cantidad de
cada artículo, su clase y su respectivo precio unitario.
En la valoración
de los inventarios no se permitirá el uso de reservas generales constituidas
para hacer frente a fluctuaciones de precios, contingencias del mercado o de
cualquier otro orden.
2. Para la
actividad pecuaria:
La valuación
de existencias en establecimientos ganaderos, deberá efectuarse considerando
algunos de los siguientes métodos:
a) Costo de
producción.
b) Costo
estimado o precio fijo.
c) Precio de
venta para el propietario; y
d) Costo de
adquisición.
Los ganaderos,
de ganado de engorde, optarán por el método de precio de venta o costo de
adquisición.
Sin embargo,
los reproductores comprados para sementales, incluidas las hembras
reproductoras, deberán registrarse contablemente como activo fijo depreciable.
3. Gastos en
actividades agrícolas.
En las
actividades agrícolas, los gastos que se efectúen en un cultivo pueden ser
deducidos en el período de imposición en que se incurran o pague; según se
halla adoptado el sistema de lo devengado o lo percibido, o ser diferidos y
deducidos en el período de imposición en que se obtengan los ingresos
provenientes de la cosecha. Si los ingresos se obtienen en diferentes períodos de
imposición, el comerciante puede adoptar el sistema o método de lo percibido o
devengado; pero una vez adoptado uno de ellos, el mismo regirá para los
ejercicios siguientes y no se podrá cambiar sin autorización previa.
4. Empresas de
construcción y similares.
Las empresas
de construcción o que realicen trabajos sobre inmuebles, ya sean propios o de
terceros o las empresas similares, cuyas operaciones generadoras de rentas
comprendan más de un período de imposición, deberán establecer su renta neta
del período correspondiente mediante la aplicación de cualesquiera de los métodos
siguientes:
a)
Asignar el porcentaje de renta estimada para toda la obra, al monto total
efectivamente percibido de renta bruta durante el período impositivo.
b)
Asignar como renta bruta del período, la proporción que
corresponda a lo realmente ejecutado y que devengó a su favor.
A dicha renta bruta deberá deducirse el monto de los costos y
gastos incurridos efectivamente en el período.
c)
Asignar como renta bruta lo que correspondió percibir en el período,
según el contrato de obra y, a dicho monto, deducir los
costos y gastos efectivamente realizados en el mismo período; y
d)
Asignar como renta bruta el total de lo percibido en el período
deduciendo el costo y gasto realizados.
En cualquiera
de los casos mencionados, al terminarse la construcción de la obra deberá
efectuarse el ajuste pertinente, en cuanto al verdadero resultado de las
operaciones realizadas de ventas y de costo final de la construcción.
En cuanto a
las importaciones, exportaciones y servicios prestados al exterior.
En el caso de importaciones, el precio o valor CIF de las mercancías, no
puede ser superior a la suma que resulta de adicionar a su precio en base a parámetro
internacional a la fecha de compra en el lugar de origen, los gastos de
transporte y seguro incurridos hasta su llegada al país.
Los precios de
las mercancías exportadas se calculará de acuerdo a la investigación de
precios internacionales a la fecha de embarque, menos los gastos de transporte,
seguros y otros gastos que afecten dichas mercancías hasta el lugar de destino.
Dichos
precios, así como los servicios prestados al exterior se expresarán en moneda
nacional, se liquidarán las divisas correspondientes al tipo de cambio que rija
el día de la liquidación.
En Guatemala
normalmente las empresas donde tienen automatizados sus datos o controles hacen
sus propios paquetes de contabilidad dependiendo de las necesidades de cada
empresa, contratando para éste personal técnico que oye los requerimientos de
los clientes para luego plasmarlos en paquetes diseñados a su medida.
Es de hacer
constar que la mayor parte de los empresarios todavía no le han dado la
importancia necesaria a ésta forma de control por lo cual no existen modelos
normalizados de contabilidad de costes, influyendo en ello, por ser
relativamente nuevo en la República en algunos casos, el alto costo del equipo
y la forma tradicional de control que se ha llevado.
En términos
generales no se aplica la contabilidad de gestión y únicamente se controlan
los costos y los gastos a través de la ejecución presupuestaria y de la
supervisión y revisión que efectúa la Contraloría General de Cuentas de la
Nación.
2.
Prácticas que se utilizan en las empresas en lo relativo a contabilidad
de gestión.
Las personas
individuales y jurídicas que operan en el país y que desean tener un control
exacto sobre sus costos de producción, identificando sobre una base uniforme,
los valores que deben incluírse en el costo de los bienes y servicios vendidos
durante el período y los que deben llevarse como inventarios al período
siguiente para obtener una apropiada equiparación de los costos aplicables a
las ventas, de tal manera que incluye a todos los tipos de empresas.
Dentro de éstas
tenemos a las industrias de montaje o ensamble, a la industria del hierro,
muebles, construcciones, industria del calzado, del juguete, industria del plástico,
textiles, azúcar, cerveza, etc.
Salvo las
empresas individuales pequeñas ( por el costo que representa ) no las llevan.
En las
industrias normalmente existe el Contador de costos, sin embargo, la figura de
"controller", solo existe en las empresas grandes y algunas medianas,
así mismo en la mayoría de las empresas ésta actividad es desarrollada por el
Departamento de Contabilidad General, en la mayor parte de las empresas se
desarrolla frecuentemente la contabilidad interna bajo la supervisión del
director financiero de la empresa.
Los dos
modelos de contabilidad que normalmente se llevan son:
a) Costos Por
Ordenes de Fabricación; y
b) Costos Por
Proceso.
No existe
recientemente algún estudio o encuesta que nos ilustre ésta afirmación, sin
embargo por intercambio de experiencias con colegas podemos afirmar que los
costos por ordenes de fabricación son utilizados en las industrias de ensamble,
de hierro, muebles, construcciones, y otras de producción en masa, de unidades
similares o hechos a la orden del cliente mientras que los costos por proceso
normalmente se usan en las industrias cuya producción es continua y en masa, la
cual se obtiene a través de una serie de procesos sucesivos o continuos, la
producción es masiva y los costos se averiguan por períodos de tiempo, dentro
de éstas industrias tenemos plásticos, textiles, azúcar, cerveza, etc.
Normalmente
las empresas pequeñas y medianas sus costos son históricos y entre más grande
es una industria, sus posibilidades son más grandes de tener o de llevar un método
predeterminado.
En aquellas
empresas donde llevan los costos predeterminados normalmente prefieren el
sistema de costos estandard; en algunos casos se utilizan los estándares
circulantes, corrientes o actuales y en otros son utilizados los estándares
fijos, básicos o de medida.
En cuanto a la
utilización de sistemas presupuestarios en las empresas, por lo general, se
acostumbra trabajar en las empresas con un sistema presupuestario, normalmente
en las empresas estatales los presupuestos utilizados son rígidos, ésta
situación está contemplada en las leyes de la materia.
Mientras que en las empresas privadas existe la libertad de utilizar el
sistema que mejor le parezca y convenga a los intereses de las mismas, inclinándose
normalmente con el uso del presupuesto flexible, revisándolo mensualmente.
En la mayor
parte de empresas no existe un departamento de presupuesto exclusivamente, sino
se encuentra integrado al de contabilidad participando en su elaboración los
distintos estamentos de la empresa.
Además, las
empresas estatales trabajan en base a presupuestos por programas utilizando los
presupuestos base cero, y las empresas privadas normalmente utilizan los mismos
lineamientos.
3.
Enseñanza de la contabilidad de gestión.
- El marco
legal que ampara la enseñanza de la contabilidad de costes, contabilidad de
gestión o asignaturas similares están contempladas en los currículum o pensum
de estudios de cada facultad.
- Los centros
universitarios y carreras o titulaciones en las que se imparten materias
relativas a la contabilidad de gestión son:
Contaduría Pública y Auditoría.
Administración de Empresas.
Economía.
Ingeniería Industrial.
Ingeniería Civil.
Impartidos en las universidades siguientes:
Universidad Nacional de San Carlos de Guatemala.
Universidad Rafael Landívar.
Universidad Mariano Gálvez.
Universidad Francisco Marroquín.
Universidad del Valle.
- Las
asignaturas concretas donde se imparten son:
Contabilidad de Costos I.
Contabilidad de Costos II.
Presupuesto.
- Los aspectos
que generalmente contienen los programas son:
Elementos
del Costo.
Método de Proceso Contínuo.
Método de Ordenes Específicas de Producción.
Costos Estimados.
Costos Estandard.
Costeo Directo.
Presupuestos.
- Los sistemas
más usados en la enseñanza son:
Clases teóricas,
prácticas, discusiones, casos, laboratorios, recientemente la Universidad
Francisco Marroquín a comenzado a impartir la enseñanza a distancia.
Los tipos de
exámenes o evaluaciones que se realizan normalmente son escritos practicando
tres o cuatro por semestre.
En el futuro
se prevee un incremento en la enseñanza sobre la contabilidad de gestión en el
país ya que actualmente éste, tiende a industrializarse.
- Regularmente
se imparten cursos y seminarios sobre contabilidad de costos y que son
organizados por firmas de Auditores o Asociaciones de Profesionales de la rama,
acudiendo a los mismos mandos medios de las empresas privados.
- Sí existen
cursos de postgrado en las Universidades, pero ninguno específico a la
contabilidad de gestión.
- La enseñanza
de la contabilidad de costes en Guatemala, comienza en la carrera de nivel medio
con el título de Perito Contador en los establecimientos públicos y privados.
4.
Investigación y publicaciones sobre contabilidad de gestión.
La literatura
existente sobre contabilidad de costos o de gestión en nuestro medio es muy
escasa, dentro de los libros utilizados están los de Ernesto Reyes Pérez (México),
Cecil Guillespie (E.U.A.), Cristóbal del Río González (México), Oscar Bravo
(Colombia), Henry Anderson (E.U.A.), Charles T. Honegreen (E.U.A.), Benjamín
Villa de León (Guatemala), Eduardo Vásquez (Guatemala) y recientemente Jorge
Eduardo Soto (Guatemala).
- Los artículos
de revistas o tesis de graduación que suelen publicar más son referentes a los
registros contables, control y cálculo de costos.
- La
Universidad que ha comenzado a escribir e investigar sobre contabilidad de
costos es la Universidad de San Carlos de Guatemala y se prevee una evolución
en la investigación y en las publicaciones sobre contabilidad de gestión.
Bibliografía:
Manual
de Planificación y Programación Presupuestaria del Sector Público de
Guatemala.
4ta. Edición
1989.
Ley
del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 y su Reglamento.
Código
de Comercio.
SOTO, JORGE E.: "Manual de Contabilidad de Costos I".
SOTO, JORGE E.: "Manual de Contabilidad de Costos II".
Principios de Contabilidad (Recopilación 1992) Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos
y Auditores.