OBSERVATORIO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Portada

España

DOCUMENTO Nº 3

"LA CONTABILIDAD DE COSTES: CONCEPTOS Y METODOLOGÍA BÁSICOS"

Fecha de publicación:  1991
Resumen 
páginas: 93
Abstracts

 

ÍNDICE  

1.       MARCO CONCEPTUAL.

1.1.      La contabilidad de costes y los sistemas de información.

1.2.      La actividad económica de las entidades. La transacciones externas.

1.3.      La actividad económica de las entidades. La transacciones internas.  

2.    EL CICLO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.

2.1.       Las fases fundamentales en el ciclo contable de la contabilidad de costes.

2.2.       Los elementos constitutivos del modelo contable básicos para la contabilidad de costes. Los objetivos de coste.

2.3.       La coordinación contable en la contabilidad de costes. El modelo contable básico.

 

3.    LOS MÉTODOS DE CONTABILIZACIÓN DE LOS COSTES.  

 

3.1.      La coordinación contable entre los diferentes ámbitos de la contabilidad.

3.2.      El análisis del coste de los factores atendiendo a su naturaleza.

3.3.       Reclasificación de los costes.

3.4.       Inventarios y contabilidad de costes.

3.5.       Los centros de análisis de costes.

3.6.       Determinación del coste de producción.

3.7.       Coste de bienes y servicios vendidos.

3.8.       Clases de ingresos.

3.9.       Análisis de márgenes y resultados.

3.10.   Las cuentas de diferencias y desviaciones.

   

4.    LOS INFORMES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.  

 

4.1.       Características de la información en la Contabilidad de Costes.

4.2.       Clasificación de los informes que elabora la Contabilidad de Costes.  

 

Apéndice 1. FORMALIZACIÓN DE LAS TRANSACCIONES EXTERNAS DE LA EMPRESA.  

Apéndice 2. UNA ADAPTACIÓN DEL MODELO    BÁSICO DE LA CONTABILIDAD DE COSTES A UN SISTEMA DUALISTA. 

Apéndice 3. MODELOS DE INFORMES DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.  

 

RESUMEN

     Este Documento tiene como objetivo presentar de forma resumida los principios teóricos que fundamentan las técnicas utiliza­das en la práctica por la Contabilidad para el cálculo de los costes.

     Aunque son objeto de estudio sistemático todos los elementos que permiten estructurar y elaborar los informes de contabilidad de costes, se ha procurado que el Documento fuese complementario, pero no, sustitutivo, de los libros y manuales de costes existentes.

      A) Inclusión de la contabilidad y, por tanto, de la contabilidad de costes, dentro de los sistemas de información, cuya estructura formal debe explicitarse.

      B) Formalización de la actividad económica que permite describir las "transacciones externas" y que condiciona las reglas utilizadas para su registro, especialmente su valoración siguiendo criterios de "corriente financiera".                  

      C) Formalización de la actividad económica mediante el uso de las transacciones internas y que condiciona las reglas utilizadas para su registro, especialmente su valoración siguiendo criterios de "coste".

      La actividad económica implica, además de los intercambios con el mundo exterior, el proceso de transformación de los bienes económicos.  De los bienes y servicios adquiridos como factores para realizar la actividad económica se obtienen los bienes y servicios que serán objeto de enajenación.  El concepto de transacción interna se utiliza para identificar los hechos que provocan la conversión de unos recursos en otros, en procesos económicos realizados internamente, es decir, sin que haya intercambios con el mundo exterior.

      El proceso relaciona los factores con los productos.

      - Los factores son todos los recursos económicos, adquiridos por la empresa, que son utilizados en su actividad económica, sea ésta industrial, comercial, o de servicios.

      - Las operaciones que se realizan con una determinada tecnología, supone la existencia de un plan operativo debidamente estructurado en un conjunto de funciones realizadas de forma coordinada.  Además, la realización de las actividades de cada función supone el consumo o sacrificio de factores y la obtención de los productos o servicios.

      - Los productos (bienes materiales) y los servicios (bienes inmateriales) constituyen la salida (output) del proceso económico.  Cuando dicho proceso económico se identifica con el proceso de transformación, dicha salida suele denominarse "producción".

      Cuando se conoce la estructura del proceso interno se pueden fijar las diferentes fases de la actividad económica sobre las que se precisa información y cuyo registro contable constituye el punto de partida para elaborar los informes pertinentes.

      La división del proceso económico en funciones, actividades y operaciones debe hacerse de forma diferenciada en cada explotación, aunque generalmente podrá utilizarse como base la siguiente clasificación:

               Producción:  Aprovisionamiento

                                     Transformación

                                     Servicios auxiliares

               

                Marketing y ventas

               Gestión de recursos humanos

               Gestión de recursos materiales

               Investigación y desarrollo Finanzas

               Administración general

       D) Las conclusiones a la primera parte buscan atraer la atención hacia aquellos aspectos de la descripción del ciclo interno que son más significativos para fundamentar las reglas de registro:     

      1.- Al registrar las transacciones internas por el sistema contable se requiere explicitar los criterios seguidos para coordinar las cuentas de prestaciones (gastos-ingresos-resultados) de modo que sea posible analizar las relaciones causales implícitas en la formación del resultado por actividades y/o por productos.          

      2.- Cuando se utiliza el "coste" para valorar las transacciones internas se asume implícitamen­te la validez de su fundamentación en los siguientes criterios: cálculo, sacrificio y acumulación.          

      3.- Cada uno de los diferentes objetivos de información requerirá su correspondiente acumula­ción de costes.  Al menos deben incluirse como fundamentales los siguientes análisis de costes: 

          a)  Análisis por clases de factores

          b)  Análisis por funciones, actividades, operaciones....

          c)  Análisis por productos

       4.- Si se considera conveniente estimar de forma autónoma el resultado de un determinado período contable en el ámbito interno se deberá incluir:

          a)  Los "ingresos" generados por el proceso económico

          b)  Los "gastos" correspondientes a dichos ingresos

          c)  Las cuentas (periodificación de gastos y, en su caso, de ingresos) que permitan registrar como stocks (fondos) las diferencias de ritmo con que se producen los flujos de entrada y salida de todo tipo de prestaciones (ya sean factores, ya sean productos).

          d)  Las cuentas que registren la determinación y análisis de los márgenes y resultados

       5.- Además, para conciliar este resultado con el resultado atribuido al mismo período por la contabilidad financiera, deben incluirse cuentas de diferencias de tratamiento contable.

      Su misión es cuantificar y aislar el efecto que tiene sobre el cálculo del resultado, todas y cada una de las excepciones a los principios y normas seguidas por la contabilidad financiera.  De este modo, los análisis que fundamentan los informes contables pueden utilizar "costes" con criterios de clasificación, valoración y asignación, alternativos a los basados en la estricta aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).   

      Estos criterios alternativos deben aplicarse cuando con los informes se persiguen objetivos de planifica­ción-control para la toma de decisiones de la gerencia, que requieren criterios alternativos e incompatibles con los utilizados para la mera determinación del coste de las existencias de producción para fines de su valoración en los estados contables publicados y/o auditados.  

     A) Paralelismo entre las conclusiones de la primera parte (marco conceptual) con las fases del ciclo de contabilidad de costes.

     1.- Las tres fases descritas son:

           a)  Determinación y análisis de los costes de los factores adquiridos.

           b)  Determinación y análisis de los costes incurridos en la realización de las distintas actividades efectuadas por la empresa.

           c)  Determinación y análisis (composición o estructura) del coste de los productos, del coste de las prestaciones, y del coste de la producción inmovilizada o inventariada.

      Estas tres fases constituyen la formalización contable de lo señalado en la como tercera conclusión de la primera parte: "...Al menos deben incluirse como fundamentales los análisis de costes siguientes: Clases, Funciones, Productos".

      2.- El registro contable de estas tres fases implica la presencia de la coordinación contable señalada en la primera conclusión de la primera parte: "de modo que sea posible analizar las relaciones causales implícitas en la formación del resultado por actividades y/o por productos".

      3.- Los valores atribuidos a estos registros contables implica usar el criterio de "coste" descrito en la segunda conclusión de la primera parte: "se asume implícitamente la validez de su fundamentación en los siguientes criterios: cálculo, sacrificio y acumulación".         

     B) Relación existente en la empresa entre: sistemas de información, contabilidad y contabilidad de costes, ya que para fines de diseño se debe:

      1.- Fijar los criterios de selección de inputs (datos).

      2.- Estructurar su proceso de transformación en outputs (informes)          

      3.- Diseñar los formatos y contenidos de los outputs (informes)

      4.- Controlar la validez del sistema como un todo para garantizar la aceptabilidad de los informes por la gerencia, de forma que el proceso de diseño-implantación-mantenimiento de todo el sistema (de contabilidad de costes) aplicado en cada momento y lugar esté supeditado por los "objetivos de coste" que son reclamados por la gerencia.

      C) Aplicación de la lógica deductiva para proponer un diseño del modelo contable básico para la contabilidad costes.  La validez de esta propuesta queda condicionada por los "objetivos de coste" reclamados por la gerencia.

     A) Estas normas, reglas o criterios son expuestos de forma más completa en los manuales de costes, razón por la que se ha renunciado a una exposición más explícita al redactar el presente Documento. Las mismas constituyen la base para los registros efectuados por las empresas en la práctica para elaborar sus informes sobre costes y rendimientos.

      B) Se ha considerado imprescindible explicitar la doble acepción que tiene el término "coste" ya que es utilizado por los tratadistas:

      1.- Para referirse, tal como señala el Plan General de Contabilidad, a la magnitud económica representati­va del "consumo de factores", de forma que sea posible distinguirla de otras magnitudes económicas: "gasto", "ingreso", "pérdida", "resultado", etc. y/o de otras magnitudes financieras: "cobro", "pago", etc.  Esta acepción del término "coste" es utilizada de forma preponderante por la corriente doctrinal centroeuropea. Así, "se entiende por coste la medida y valoración del consumo realizado o previsto por la aplicación racional de los factores para la obtención de un producto, trabajo o servicio".

      2.- Para referirse al criterio de valoración de las magnitudes que intervienen en la determinación del resultado implícito en el concepto de contabilidad de base acumulativa.  Estas magnitudes correspon­den tanto a "flujos" como a "fondos" y se registran en "cuentas de prestaciones", pero no se utilizan en las magnitudes financieras donde la valoración se establece de acuerdo con el criterio de "efectivo".

      Esta segunda acepción se utiliza de forma preponderante por la corriente doctrinal anglosajona, pero al ser susceptible de aplicación a la totalidad de las magnitudes relativas a los elementos constituyen­tes del modelo básico de la contabilidad de costes, se asume que el término "coste" debe ir acompañado de un adjetivo o frase calificativa que permita identificar el "objetivo de coste" que justifica el cálculo de dicho coste.

     Ya que la obtención del output informativo, es la única razón que puede justificar la propia existencia de todo sistema de información, se podría haber iniciado la elaboración del Documento n1 3 con la discusión del contenido de esta cuarta parte, de hecho algunos manuales de contabilidad de costes y de gestión siguen este criterio.  En el documento n1 3, se ha seguido, no obstante, el planteamiento más tradicional, dando preferencia a los métodos descriptivos sobre los métodos normativos, pero garantizado la racionalidad del ciclo contable descrito, mediante la incorporación del concepto "objetivo de coste" y, así, fundamentar la política contable de la entidad con relación al cálculo del coste, en general, y para diseñar, implantar y mantener el plan de cuentas, en particular.

     En consecuencia, los informes en la contabilidad de costes quedan condicionados, como sucede en todo sistema de información, por su dimensión teleológica.  La identificación de los usuarios de dichos informes contables (usuario externo versus usuario interno) y de sus respectivas demandas de informa­ción, constituyen la justificación de los dos apartados de la cuarta parte: "características de la información en la contabilidad de costes" y "clasificación de los informes que elabora la contabilidad de costes".

     El Documento n1 3, ya que corresponde a la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión, se ha centrado en los informes dirigidos a la dirección o a la gerencia en sus distintos niveles, como muestra la relación de informes que con carácter meramente indicativo figuran en el tercer apéndice del Documento, ya que en ningún caso dicho apéndice pretende describir de forma exhaustiva y normalizada los diferentes informes que puede elaborar una entidad para fundar las decisiones de la dirección.

      A) La descripción de las características de la información en la contabilidad de costes se ha limitado a su presentación de forma comparada con las características de la información que elabora la contabili­dad financiera, que se consideran conocidas por el lector del Documento n1 3, destacando en este caso las diferencias con respecto a:

          1.- Cumplimien­to de las obliga­ciones o requeri­mientos legales.

          2.- Exactitud en los cálculos.

          3.- Segmenta­ción de la infor­mación.

          4.- Principios de contabilidad generalmente aceptados.

          5.- Dimensión temporal de la información comunicada.

          6.- Periodicidad en la elaboración de los informes.

      B) La misma diversidad existente para identificar cada uno de los "objetivos de coste" implica la multiplicidad de los informes que debe poder elaborar la contabilidad de costes, de modo que se ha optado por establecer la siguiente clasificación de dichos informes, atendiendo a la naturaleza del análisis del coste que fundamenta su elaboración:

          1.- Informes sobre coste de los factores.

          2.- Informes de reclasificación de costes.

          3.- Informes sobre costes de los centros.

          4.- Informes sobre estructura del coste de los productos y servicios.

          5.- Informes sobre desviaciones.

          6.- Informes sobre márgenes y resultados.

      C) En el apéndice nº 3 del Documento, finalmente, se comentan brevemente los criterios básicos que suelen utilizar las empresas para elaborar sus informes, proponiéndose algunos ejemplos indicativos a este respecto.  

 

ABSTRACT

     The aim of this Document is to present a summary of the main principles behind the techniques used in the practice of Accounting for the calculation of costs.

     The first part of the Document considers the description of the conceptual background used in Cost accounting. Special attention must be paid to the following points:

     A) Inclusion of accounting, therefore of cost accounting, within the information systems whose formal structure must be made explicit.

     B) Formalities of economic activities covering the "external transactions" and constraining the rules applicable to their registration, particularly their assessment in accordance with criteria of "finance flow".

     C) Formalities of economic activity in the light of the use of internal transactions and constraints on the rules applicable to their registration, particularly their assessment in accordance with criteria of "costs".

     Economic activity implies the process of transformation of economic goods as well as exchanges with the external world. From the goods and services purchased as raw materials for our economic activity we produce the goods and service we are putting up for sale. The concept of internal transaction is used to identify those factors involving the conversion of certain resources into others as the result of internal economic processes, i.e. without the involvement of exchanges with the external world.

     The process connects the factors with the products.

     - The factors are all the economic resources obtained by the company for use in its economic activity, regardless of whether it is an industrial, commercial or a service industry.

     - The transactions carried out with a particular technology presuppose the existence of a properly structured operational plan classified in coordinated functions. Moreover, the use of the activities of each function involves the consumption or sacrifice of factors for the obtention of products or services.

     - The products (tangible goods) and services (intangible goods) are the output of the economic process. When this economic process coincides with the production process, this output is generally termed "production".

     When the structure of the internal process is known, it is possible to establish the stages of economic activity for which information is required and registration of which in the accounts represents the starting point for producing the relevant reports.

     In the division of the economic process into functions, activities and transactions each exploitation must be distinguished although in general the following classification can be used:

       Production: Supplies

              Transformation

               Auxilliary Services

       Marketing and Sales

       Human Resources Management

       Material Resources Management

       Research and Development

       Finance

       General Administration  

      D) The conclusions of the first section of the Document attempt to draw attention to the various aspects of the description of the internal cycle which are of most importance for establishing the rules for their registration:

      1.- When we record the internal transactions using the accounting system, it is necessary to specify the criteria used to coordinate the accounts (expenses - income - results) to allow the analysis of the causal relationships underpinning the formation of the results by activities and/or by products.

      2.- When the "cost" is used as the basis for valuing the internal transactions it is implicitly assumed that the use of the following criteria is valid: calculation, sacrifice and accumulation.

      3.- Each of the different data goals will require its own accumulation of costs. The following cost analyses are the basic elements which must at least be included:

          a)  Analysis by types of factor

          b)  Analysis by functions, activities, transactions...

          c)  Analysis by products  

      4.- If it is considered appropriate to estimate independently the result of a particular accounting period within the internal scope, the following must be included:

          a)  The "income" generated by the economic process

          b)  The "expenditure" associated with such income

          c)  The accounts (classification of expenditure and, where appropriate, income into periods) so as to allow the recording of input and output flows of all kinds of activities (both factors and products).

          d)  The accounts recording the determination and analysis of the margins and the results.

      5.- Moreover, in order to conciliate this result with that afforded by the financial accounting for the same period, accounts must be included for the differences in accounting treatment.

      The mission of these records is to quantify and isolate the effect of each and every one of the exceptions to principles and rules used in financial accounting. Thus, the analyses underlying the accounting reports may use "costs" with classification, valuation and allocation criteria other than those based strictly on the GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).

     These alternative criteria must be applied when the reports are to be used for planning and control goals in management decision-making requiring alternative criteria which are incompatible with those used for the simple determination of the cost of production stocks for the purposes of their valuation in the published and/or audited statements.

     The second part of the Document describes the accounting cycle for registering expenditure with its basic goal being to justify the reasoning behind the accounting principles and rules applied. Special attention must be paid to the following points:

     A) Parallels between the conclusions of the first part (conceptual framework) and the stages of the cost accounting cycle.

     1.- The three stages described are:

            a)  Determination and analysis of the costs of the factors purchased.

            b)  Determination and analysis of the costs incurred in carrying out the different activities in which the company is engaged.

            c)  Determination and analysis (composition or structure) of the cost of the products, the cost of services and the cost of the production which is tied up or held in stock.

     These three stages make up the accounting of what is included in the third conclusion of the first part: "The following basic cost analyses must at least be included: Classes, Functions, Products".

      2.- The accounting records for these three stages imply the presence of the accounting coordination mentioned in the first conclusion of the first part: "to allow the analysis of the causal relationships underpinning the formation of the results by activities and/or by products"

      3.- The values attributed to these accounting records imply the use of the "cost" criterion described in the second conclusion in the first part: "it is implicitly assumed that the use of the following criteria is valid: calculation, sacrifice and accumulation".

     B) Relationship existing within the company between: data systems, accounting and cost accounting, for the design of which it is necessary:

     1.- To establish the input (data) selection criteria.

     2.- To structure the process whereby they are converted into outputs (reports)

     3.- To design the formats and contents of the outputs (reports)

     4.- To verify the validity of the system as a whole to guarantee the acceptability of the reports by Management, with the result that the process for the design - implementation - maintenance of the entire system (of cost accounting) applied at a given time and place depends on the "cost objectives" demanded by Management.

     C) Application of deductive logic to propose the design of a basic accounting model for cost accounting. The validity of this proposal is constrained by the "cost objectives" demanded by Management.

     The third part of the Document, dealing with Cost Accounting Methods, includes the description of the rules, regulations and criteria which are deduced from the design of the basic cost accounting model proposed in the second part.

     A) These rules, regulations or criteria are set out more fully in the costs manuals, for which reason it has been decided not to go into more detail in the present Document. They make up the bases for the records which the companies make in practice to draw up their reports on costs and returns.

     B) It has been considered unavoidable that we should explain the two meanings of the term "cost" as used by the specialists:

     1.- To refer, as set out in the General Accounting Plan, to the economic magnitude representing the "consumption of factors" so that it is possible to distinguish it from other economic concepts: "expense", "income", "loss", ,"results", etc. and/or other financial concepts: "collection", "payment", etc. This is the meaning of the term "cost" which is mainly used in Central-European doctrine. Thus, "cost is deemed to be the measurement and valuation of the real or expected consumption by the rational application of the factors for the obtention of a product, work or service".

     2.- To refer to the criterion for the valuation of the magnitudes involved in the determination of the result implied by the concept of accumulated base accounting. These magnitudes correspond both to "flows" and "funds" and are recorded in service accounts but are not used in financial magnitudes as in this case the valuation is made on the basis of the "effective" criterion.

     This second meaning is the one mostly used in the doctrine of the English-speaking world, but as it is liable to be applied to all of the magnitudes connected with the elements making up the basic cost accounting model, it is assumed that the term "cost" must be accompanied by an adjective or phrase to specify the "cost objective" justifying the calculation of such costs.

     The fourth part of the Document, concerning Reports in Cost Accounting, is intended to complete the description of the cost accounting process, taken as a formal data system, with a brief mention of the output, i.e. the reports.

     As the production of this reporting output is the only reason which can justify the existence of the whole data system as such, the drafting of this Document nº 3 could have started with the discussion of the contents of this fourth part. In fact, some manuals on cost accounting and management adopt this criterion but in this Document nº 3, the more traditional approach has been followed, preferring descriptive methods over normative ones but guaranteeing the rationality of the accounting cycles described above through the incorporation of the concept of "cost objective" and thus establishing the company's accounting policy, generally, in terms of the relationship with the calculation of costs and for the design, implementation and maintenance of the accounting plan, in particular.

     As the production of this reporting output is the only reason which can justify the existence of the whole data system as such, the drafting of this Document nº 3 could have started with the discussion of the contents of this fourth part. In fact, some manuals on cost accounting and management adopt this criterion but in this Document nº 3, the more traditional approach has been followed, preferring descriptive methods over normative ones but guaranteeing the rationality of the accounting cycles described above through the incorporation of the concept of "cost objective" and thus establishing the company's accounting policy, generally, in terms of the relationship with the calculation of costs and for the design, implementation and maintenance of the accounting plan, in particular.

     As a result, the cost accounting reports are constrained, as in all data systems, by their teleological dimension. The identification of the users of these accounting reports (external versus internal user) and their respective information requirements are what justify the two sections in the forth part: "characteristics of the data in cost accounting" and "classification of the reports produced in cost accounting".

     Document nº 3, as it corresponds to the Management Accounting Committee, has focused on the reports intended for Management at different levels, as shown by the list of reports which is included for information purposes only in the third Appendix of the Document, as this appendix is not intended to describe in full detail and rigour the various reports which can be produced in a company for its management to come to a decision.

     The description of the data characteristics in cost accounting has been limited in presentation to a comparison with the characteristics of the information provided by financial accounting, which the reader of Document nº 3 is considered to be familiar with, and in this case the differences relating to:

          1.- Fulfilment of legal obligations and requirements.

          2.- Precision in the calculations.

          3.- Segmentation of the infor­mation.

          4.- Generally accepted accounting principles.

          5.- Time scale of the data communicated.

          6.- Regular frequency of the reports' production.

     The same variety which exists in the identification of the "cost objectives" implies the multiplicity in the reports which must be available from the cost accounting, so the following classification of reports has been chosen in view of the nature of the cost analysis underlying its production:

         1.- Reports on costs of factors.

          2.- Reports on reclassification of costs.

          3.- Reports on the costs of centres.

          4.- Reports on the costs structure of products and services.

          5.- Reports on deviations.

          6.- Reports on margins and profits.

     Finally, Appendix 3 of the Document comments briefly on the basic criteria normally used in companies to draw up their reports, with some illustrative examples being put forward.