LA  CONTABILIDAD DE  GESTIÓN  Y  LAS EMPRESAS DE  SERVICIOS

Clara Isabel Muñoz Colomina

Profesora Titular de la Universidad Complutense de Madrid

1. INTRODUCCIÓN

            El objetivo de esta ponencia es mostrar un modelo de gestión para las organizaciones dedicadas a la actividad de prestación de servicios con la finalidad de ser útil para la valoración de los servicios que presta y la mejora del funcionamiento de la organización económica.

            A la hora de diseñar un modelo de contabilidad de gestión surgen una serie de cuestiones básicas: ¿como debe ser el modelo?, ¿cuál debe ser su contenido?, ¿qué es lo mas relevante?, ¿nos sirven los modelos de las empresas industriales?.

            La respuesta a algunas de éstas preguntas se intenta ofrecer a lo largo de esta ponencia. Para ello se comienza analizando las características peculiares que rodean al desarrollo de su proceso empresarial, se fijan objetivos y se propone un modelo general para el diseño de la información.

2. ALGUNAS NOTAS SOBRE LA IMPORTANCIA DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS EN EL CONJUNTO DE LA ECONOMÍA.

            Las empresas de servicios ocupan un lugar fundamental  de la economía nacional en nuestro país. Este sector en 1991 continuó siendo uno de los componentes mas dinámicos de la estructura productiva con una tasa de crecimiento del 3,4% en términos reales, con unos beneficios altos y se encuentra aún en fase de expansión; esto explica que muchas empresas de ellas mantengan unas estructuras de costes y de trabajo expansionistas.

            Esta situación en buena medida se ha debido más a que muchas de las empresas de este sector están protegidas de la competencia exterior y se benefician de la legislación en cuanto a precios y tarifas que ser consecuencia de una buena gestión empresarial [1] 

            Sin embargo la recesión económica comenzada en el segundo semestre de 1992 y aún no remontada ha afectado a todos los sectores tanto industriales como de servicios y como es sabido la agitación de una crisis económica permite diferenciar a las empresas que salen fortalecidas de aquellas que con pies de barro se tambalean con el primer temporal.

            Las razones fundamentales de esa diferencia se basan en el volumen de recursos propios, el control de sus costes y en la gestión de sus márgenes.

            Por otra parte, la plena integración de España como miembro de la Comunidad Europea obliga a que muchas de las empresas de servicios tendrán que admitir la competencia de mercado pues se reducirá la presencia directa del sector público como productor y/o suministrador de servicios en áreas básicas de la economía. Estas organizaciones tendrán que remodelarse en un futuro próximo teniendo que tomar decisiones que le permitan incrementar los rendimientos sin incrementar el precio de sus servicios.

            Los estudios realizados al respecto y las opiniones de los responsables de estas empresas coinciden en que la tendencia para los próximos años se centrará en cambios importantes en el mercado y en una disminución de sus márgenes.

            Esto obligará a un mayor control de costes y a introducir la calidad como factor estratégico tal como han reaccionado las empresas industriales. En definitiva a gestionar mejor para competir mejor.

            Para no disminuir sus beneficios tendrán que ayudarse de un instrumento que identifique el posible despilfarro en su proceso y el desarrollo e implantación de acciones dirigidas a reducir sus costes, aprovechar mejor sus recursos económicos y mejorar la calidad de sus servicios.

            Necesitarán una contabilidad de gestión que les ayude a conseguir esos objetivos, con una información sobre:

            - Costes de sus servicios.

            - Costes de su actividad productiva.

 y para:

            - El control de la organización.

            - Toma de decisiones sobre precios.

            - Planificación de líneas de actuación a corto y largo plazo.

3. CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE LAS EMPRESAS DE SERVICIOS

            Las empresas de servicios se caracterizan por un conjunto de factores que hacen que el modelo de contabilidad de gestión se adapte a las peculiaridades que rodean a la organización y al desarrollo de su proceso productivo. Conocer esas características es paso obligado para el éxito en la implantación y desarrollo del modelo.

            Entre las características básicas podemos destacar:

            - En la generalidad de estas organizaciones su "producto" es la prestación de un servicio por unidad de tiempo y aunque éste pueda ser inventariable durante su proceso de obtención, no lo es una vez finalizado. Ello significa con un sentido económico que la empresa no puede esperar que esos costes actúen de generadores de ingresos en periodos posteriores.

            - Su campo de actuación está limitado, siendo estas limitaciones de muy diversas características: geográficas, culturales... A las organizaciones afectadas esto le supone que "el producto que está fabricando" no se puede trasladar para su venta a cualquier otra parte, solo se puede vender donde están ubicadas sus instalaciones y por tanto es el cliente el que se desplaza y no el producto (ejemplo de ello son: el sector hotelero, hospitales, empresa de ferrocarriles...). Ello requiere la atención al cliente como parte básica del proceso productivo y la adaptación del servicio que se está prestando a las circunstancias (económicas, sociales...) que rodean el entorno. Esta adaptación puede ser a corto y/o a largo plazo. A este respecto y a modo de ejemplo las entidades financieras han reducido esta limitación con la atención al cliente a través del servicio telefónico y otros medios de comunicación.

            - Tienen gran flexibilidad en sus "productos" y una gran diversidad porque se tienen que adaptar a las necesidades de los clientes, actuando el factor de la creatividad como parte esencial para cubrir esas necesidades. Trabajan por pedido mas que en serie teniendo que adaptar el "producto" a los deseos del cliente y no al revés.

            Para estas empresas es fundamental disponer de una contabilidad de gestión que les suministre información en la que esté valorada correctamente lo que le cuesta cada servicio o paquete de servicios de forma diferenciada de los demás.

            - Tienen gran importancia los costes directos a la prestación de estos servicios y su control en  términos de rendimiento-calidad.

            Dentro de los costes directos, es fundamental el componente personal por ser el factor clave en la relación empresa-cliente.

            Por ello es necesario que en la empresa exista una información sobre este factor y todos los componentes que haya en torno a él, a la vez que una infraestructura y unas líneas maestras lo suficientemente flexibles como para que permitan a los empleados entregarse a la organización y a la vez tener margen de maniobra en cuanto a decisiones a tomar, etc.

            En esta misma línea de opinión se manifiestan Brignall y Fitzegald (1991) exponiendo que existen una serie de factores que son comunes en las empresas de servicios y que son parte fundamental a la hora de diferenciar y analizar a este tipo de organizaciones.

            Destaca, en primer lugar, la presencia usual del cliente en el proceso de "elaboración" del servicio. En muchos de los servicios prestados el cliente manifiesta desde el principio su deseo sobre el servicio final que va a adquirir y en consecuencia el servicio se debe amoldar al mismo llegando a ser modificado durante su proceso de obtención. Son "productos" obtenidos según los pedidos de los clientes.

            Esto supone que la empresa debe llevar una información sobre los costes del servicio de forma que pueda controlar si éstos sufren variaciones al alza o a la baja con respecto a los inicialmente presupuestados.

            Un ejemplo de ello podría ser una agencia de publicidad que realice una campaña publicitaria por encargo de un cliente con una duración de un año y que implique sondeos intermedios sobre el comportamiento de la demanda durante el tiempo de realización.

            Un ejemplo similar lo encontraríamos en una empresa dedicada a los  proyectos inmobiliarios: con los estudios realizados por encargo de los clientes (proyecto de construcción de un hotel).

            Un tercer caso en que se reúnen las características antes mencionadas es la estancia de los clientes en un hotel. Es necesario que el cliente ocupe la habitación para que se le pueda prestar el servicio y ello supone que el cliente se deba trasladar al lugar de la prestación y no al revés. Además puede introducir modificaciones con respecto al servicio inicialmente planificado pues el servicio final puede llevar como componentes la utilización de habitación con desayuno o sin él, pensión completa o media pensión, en grupo o individual....

            Otro factor importante a considerar es la intangibilidad de algunos de los componentes del servicio que se está ofreciendo.

            Efectivamente en la prestación de servicios intervienen algunos componentes que no tienen forma física ni tiempo de duración y por tanto su adquisición y consumo es simultáneo al de su incorporación, de tal forma que la recuperación de la inversión se deberá realizar a través del servicio producido en el momento de su consumo. De no ser así ese componente se habrá perdido con el coste que ello conlleva.

            Esto también ocurre con determinados componentes en la producción de bienes y sin embargo no tienen las mismas consecuencias por cuanto el bien producido es inventariable y por tanto su elaboración es un proceso de transformación física de inversiones cuya recuperación vía ingresos puede dilatarse en el tiempo.

            Sin embargo, en la producción de servicios existe una simultaneidad entre el momento de su obtención y su consumo por parte del cliente. Una vez obtenidos no se pueden inventariar para su venta posterior.

            Esto supone que la inversión realizada para su obtención solo puede ser recuperada con los ingresos generados en ese momento, de no ser así se produce la pérdida del mismo y la pérdida de la mayoría de los componentes que lo forman -entre los que se encontrarán los intangibles que antes se mencionaba-.

            Podemos afirmar que la mayoría de los servicios tienen una caducidad inmediata pues el momento de su "producción" se corresponde con el de la necesidad que de él tiene el cliente. Si no se ofrece en el tiempo oportuno se pierde. Esto significa que su vida comercial es muy corta y que por tanto todos los costes asociados al mismo tendrán que ser incluidos en las cuentas del ejercicio en que se produzcan porque no pueden ser proyectados como inventarios a los estados contables de los ejercicios siguientes.

            Este factor a su vez, está directamente relacionado con el de la diversidad de servicios a ofrecer para conseguir la captación de clientes. En efecto, la imposibilidad de recuperar en periodos futuros buena parte de las inversiones ahora realizadas obliga a tomar decisiones sobre fraccionamiento y diversificación de los tipos de servicios hasta ese momento ofrecidos.

            Para ello será fundamental disponer de una información sobre las distintas actividades que componen el proceso productivo global y la capacidad disponible de las instalaciones para desarrollarlas.

            La contabilidad de gestión será el instrumento que le suministre estos datos con los que se podrán tomar decisiones, sobre todo a corto plazo, relativas al ofrecimiento de prestación de servicios distintos a los habituales y/o principales y que posibilitan la eliminación de recursos económicos ociosos y el coste que conllevan.

            La intangibilidad antes mencionada se manifiesta también en que la importancia de algunos de los componentes tiene mas un sentido cualitatitivo que cuantitativo.

            Pongamos como ejemplo la amabilidad y la sonrisa con que el personal de un hotel atienden a los clientes durante el proceso de prestación. Indudablemente el cliente quedará satisfecho del servicio recibido y ello generará nuevas posibilidades de venta por parte de la empresa a ese y/o a otros clientes futuros.

            En muchas de éstas empresas su proceso productivo se basa en la forma en que presta el servicio actuando el factor de la creatividad como variable fundamental para generar nuevos "servicios" y con calidad. Esto es lo que le diferenciará de las demás haciéndola mas competitiva.

            Pero que sus "servicios" sean creativos se debe a que alguno de los factores que lo componen es la clave para conseguirlo. Ese factor -nos estamos refiriendo, naturalmente, al factor humano- y su forma de intervenir en el proceso es intangible.

            Este componente es básico por cuanto tiene una participación directa en el proceso de elaboración y las posibilidades de que el  "servicio" final tenga o no calidad va a estar directamente relacionado con la calidad del trabajo que efectúa así como de la relación que éste tenga con los clientes.

            En el ejemplo de la agencia de publicidad es clara la importancia que tiene todos los puntos hasta ahora mencionados: la oportunidad de la campaña publicitaria, la creatividad como parte sustancial para su éxito y el factor humano como clave para la consecución de todo lo anterior.

            Otro tipo de organización de prestación de servicios en el que es parte fundamental el factor humano sería el de un centro de enseñanza donde el "servicio a prestar" es la formación del alumno en determinadas materias. El éxito del centro va a depender mas de los aspectos cualitativos que rodeen al desarrollo del "servicio" en el que el cliente interviene directamente durante todo el proceso de elaboración y en el que el factor humano va a ser un punto crucial para la consecución de objetivos.        

            Un factor mas a tener en cuenta en algunas empresas de servicios es la divergencia que puede surgir entre la actuación de la empresa al ofrecer el servicio y las expectativas del cliente.

            Quiere esto decir que a diferencia de los productos tangibles los servicios no se fabrican de antemano y que por tanto el cliente no lo ve antes de su elaboración, en consecuencia puede surgir esa diferencia entre el resultado conseguido como producto y el que esperaba el cliente sin que ese resultado se pueda modificar como consecuencia de la simultaneidad entre el momento de su obtención y su consumo.

            Esto es un punto mas que obliga a esa relación estrecha entre la empresa en el proceso de elaboración del servicio y su cliente.

4. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN Y LA CALIDAD COMO FACTOR ESTRATÉGICO   

            La apertura de mercados que se está produciendo en España ha implicado un incremento de la competitividad y pone de manifiesto la importancia de la CALIDAD en los productos y servicios que se ofrecen a los clientes como un objetivo estratégico de las empresas.

            Ofrecer calidad permite tener satisfechos a los clientes y esto indica que somos competitivos, pues si el cliente está satisfecho significa que la empresa le ofrece algo que le diferencia de la competencia.

            Que la empresa sea competitiva permitirá un incremento de cuota de mercado y ello se traducirá en un incremento del volumen de ventas y por tanto de beneficios.

            Actualmente las estrategias competitivas se orientan tanto al crecimiento cuantitativo como cualitativo y para ello aplican las nuevas técnicas de management, con programas de control de calidad como instrumentos de control de gestión con los que  conseguir simultáneamente un incremento en la productividad, una reducción de los costes y un aumento en la satisfacción del cliente.

            Para conseguir todos estos objetivos es imprescindible que la empresa tenga implantado un sistema de contabilidad apropiado que elabore, analice y comunique la información necesaria y en el que esté introducido el factor calidad como un objetivo más sobre el que hay que informar. Precisamente es uno de los papeles reivindicados por la denominada contabilidad de dirección estratégica como nueva tendencia en el proceso de evolución de la contabilidad de gestión.(Alvarez Lopez 1990)

            La mejora de la calidad está directamente relacionada con el capítulo de los costes de la empresa. En primera instancia puede parecer que la introducción del factor calidad va a incrementar los costes empresariales por cuanto aparecerá el coste del personal dedicado a la función de calidad, el dedicado a las correcciones y las reclamaciones, a la atención al consumidor, el ocasionado por una auditoría de calidad..., así como otros costes asociados a ello.

            En los ámbitos empresariales , fundamentalmente en los industriales , comienza a existir una gran concienciación por no incurrir en lo que se entiende como el coste de la "no calidad" que siempre será muy superior al que pueda originar el seguimiento del objetivo calidad. Su eliminación es la finalidad que  persigue El Control de Calidad Total y por ello tiene el principio básico de "prevenir mejor que rehacer" y para ello es necesario tender a la meta de "cero defectos". (Gutiérrez Ponce  1991)

            Cualquier coste por devolución y/o rectificación de un producto o servicio es mas elevado que el que puede ocasionar su obtención dentro de unas normas de calidad inicialmente aplicadas.

            El efecto positivo de esta actuación se traduce en una reducción importante de los costes por actividades superfluas ya que permite corregir errores y prevenirlos, evita costes por reclamaciones, disminuciones de ingresos, etc. y por ello las empresas que han tomado esta línea de actuación han obtenido incrementos significativos en sus márgenes.

            Un sistema de control de calidad mejora la competitividad porque reduce costes y precios a través de:

            - una reducción de tiempos.

            - una reducción de controles.

            - una simplificación de procesos.

            - una reducción de defectos

            - una mejora de la comunicación dentro y fuera de la empresa.

            Mejora el producto o servicio que la empresa presta al cliente y consigue una mayor fiabilidad, una atención personalizada, una mejora continua, una alta integración del personal-cliente-empresa.

            En definitiva buscar la consecución del objetivo calidad es buscar la reducción del clásico problema de valoración en la contabilidad de costes: el coste añadido por unidad perdida.

            Por otro lado, la implantación de técnicas y procedimientos para mejorar la calidad de la organización empresarial está estrechamente relacionado con el factor trabajo puesto que requiere fomentar la participación de los individuos en la creatividad y aportación de ideas. Esto que es importante en cualquier organización económica adquiere mayor relevancia en las organizaciones de servicios puesto que ,como se ha dicho anteriormente, una de sus características básicas es la relación entre el personal de la empresa y el cliente.

5. CONTENIDO BÁSICO DEL MODELO

            El modelo de contabilidad gestión en este tipo de empresas debe reunir una serie de características generales que son comunes en todo modelo contable de gestión y que en buena medida contribuirán al éxito de su desarrollo.

            - Ser ágil y flexible.

            - Permitir la toma de decisiones con rapidez.

            - Responder a las necesidades de la dirección en sus distintos niveles de mando.

            - Suministrar la información necesaria y lo mas sencilla posible en su lenguaje.

            Su contenido debe cubrir los objetivos de toda contabilidad analítica:

            - VALORACIÓN de:

                        - costes,

                        - activos,

                        - resultados.

            - CONTROL Y PLANIFICACIÓN para :

                        - motivación de los individuos

                        - coordinación en la gestión de la organización.

                        - participación en la fijación de los objetivos.

                        - calidad en el conjunto de la organización.

                        - aprovechamiento de la capacidad productiva.

                        - evaluación de objetivos        

            En cuanto al objetivo de valoración de costes, cuando la obtención de los servicios requiere unos costes que no pueden ser transferidos como inversiones a periodos posteriores significa que han de generar ingresos en el momento de su " fabricación " y además en un ámbito limitado de actuación de ahí que en determinadas situaciones se deban tomar medidas a corto plazo en cuanto a discriminación de precios, y/o a modificaciones en el servicio a prestar.

6. AGRUPACIONES DE COSTES

            La valoración de los costes a distintos niveles de agrupación permite que se pueda analizar gradualmente su participación en la composición del "producto" final.

            En este sentido son significativos las siguientes agrupaciones:

            - COSTES EXTERNOS E INTERNOS

            - COSTES ASOCIADOS A CADA FACTOR PRODUCTIVO

            - COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS

            La clasificación de los costes en externos e internos corresponde a la consideración del origen de la información con respecto a su seguimiento y control.

            Los costes EXTERNOS son aquellos que están originados directamente por el servicio y aunque su consumo queda adscrito contablemente a un centro por ser consumido en él para la realización de un servicio final o parcialmente, no forman parte de la infraestructura de la empresa, su seguimiento y control se hará a través del producto. Son costes variables y directos al "producto" final.

            Los costes INTERNOS son aquellos que empleándose en la prestación del servicio provienen de la infraestructura de la empresa y en consecuencia forman parte de la capacidad disponible de la empresa y su seguimiento y control se hará desde los centros y en relación a la actividad que estos realizan. Pueden ser directos o indirectos al servicio y simultáneamente fijos o variables. [2]

            Igualmente es relevante analizar los costes de la empresa agrupados por factores productivos según su naturaleza en:

            - COSTES ASOCIADOS AL PERSONAL.

            - COSTES ASOCIADOS AL INMOVILIZADO.

            - COSTES ASOCIADOS A LOS SUMINISTROS Y SERVICIOS.

            Estas agrupaciones permiten valorar qué volumen de costes ocasiona un factor económico relevante en su conjunto al participar en el proceso productivo. El estudio y valoración de costes de estas agrupaciones puede hacerse globalmente para toda la organización y/o para el  centro(s) en que se considere relevante.

            Algunos componentes agrupados como costes asociados a los factores productivos serían:

            COSTES ASOCIADOS AL PERSONAL:

            Nómina

            Dietas y locomoción

            Costes en formación del personal

            Comisiones

            Seguros de vida y médicos

            otros gastos sociales

            .......

            COSTES ASOCIADOS AL INMOVILIZADO:

            Amortización

            Gastos de reparación

            Contratos de mantenimiento

            Contratos de seguro de los inmovilizados

            .....

            COSTES ASOCIADOS A LOS SUMINISTROS Y SERVICIOS:

            Combustibles

            Energía

            Agua

            Comunicaciones

            Arrendamientos

            Trabajos realizados por otras empresas

            Materiales fungibles

            .....

            La clasificación entre directos e indirectos estará en función de la facilidad de su control con respecto al servicio final como portador de coste final.

            Se agruparán como COSTES DIRECTOS aquellos que serán objeto de afectación al servicio final sin necesidad de una tasa para su imputación. Al igual que los costes externos se adscribirán contablemente  a un centro por ser su lugar de consumo y porque así es compatible con el modelo por centros de responsabilidad pero su control en cuanto rendimiento del componente se hace a través del servicio final.

            Los COSTES INDIRECTOS serán aquellos que para su inclusión en el servicio final se requiere una tasa de imputación y su seguimiento y control deberá hacerse a través de los centros donde se localizan.     

             Los costes indirectos pueden ser a su vez agrupados en núcleos de nivel inferior como:

            A) Indirectos al portador final pero directos a un centro, a una unidad operativa o un grupo operativo,

            B) Indirectos al portador y a los centros o unidades operativas.

7. ESTRUCTURA DEL COSTE DE UN SERVICIO

            La importancia de disponer de una información que cuantifique y reúna el contenido del coste de obtención del servicio a prestar al cliente requiere una estructura de coste que desglose los componentes mas relevantes bien por su origen o bien por su funcionalidad y basada en las agrupaciones de los costes antes mencionadas.

            Esta estructura de coste desglosada podría tener la forma siguiente:

             ESTRUCTURA DEL COSTE DEL SERVICIO     

            A) COSTES DIRECTOS EXTERNOS

                        DEL CENTRO C1

                        DEL CENTRO C2

                        ......

            B) COSTES DIRECTOS INTERNOS

                        DEL CENTRO C1

                        DEL CENTRO C2

                        ......

            C) COSTES INDIRECTOS INTERNOS

                        DEL CENTRO C1

                        DEL CENTRO C2

                        .....

            ------------------------------

            COSTE DE OBTENCIÓN DEL SERVICIO

            D) COSTES DIRECTOS EXTERNOS

                        DE DISTRIBUCIÓN

            E) COSTES DIRECTOS INTERNOS

                        DE DISTRIBUCIÓN

            F) COSTES INDIRECTOS INTERNOS

                        DE DISTRIBUCIÓN

            --------------------------------

             COSTE TOTAL DEL SERVICIO

            Con este desglose de información será también posible valorar la rentabilidad generada por cada tipo de servicio una vez analizadas las posibilidades del proceso productivo el funcionamiento de la empresa y las diferentes áreas de responsabilidad , el modelo de contabilidad de gestión puede cubrir objetivos de información en cuanto a VALORACIÓN DE RESULTADOS pudiendo ofrecer:

            - Rentabilidad por servicio.

            - Rentabilidad por centro.

            - Rentabilidad por cliente.

8. RENTABILIDAD POR SERVICIO

            Este estudio de rentabilidad se basa en:

            1) Conocer y controlar cuales son costes directos - externos e internos - al estar motivados por la aparición de los servicios ya que éstos son variables .

            2) Conocer el margen bruto que le deja cada servicio por diferencias entre el precio de venta y los costes directos.(tanto éstos como los ingresos son conocidos a través de las facturas).

            3) Conocer el margen semibruto como resultante de la diferencia entre el margen bruto y un % de costes indirectos procedentes del centro (s).

            El cálculo de ese % se realizará mediante una variable que relacione el servicio con el coste del centro. Con ello se  disminuirá el margen de error por cuanto los componentes de cada centro y su actividad está directamente relacionado con los  servicios a los que se les imputa.

             RENTABILIDAD POR SERVICIO

                    INGRESOS POR SERVICIO

            A) COSTES DIRECTOS EXTERNOS

--------------------------------

=  MARGEN BRUTO S/ COSTES EXTERNOS

            B) COSTES DIRECTOS INTERNOS 

---------------------------------

=  MARGEN BRUTO S/ COSTES DIRECTOS 

C) COSTES INDIRECTOS INTERNOS

---------------------------------

=  MARGEN SEMIBRUTO

D) COSTES DISTRIBUCIÓN   

--------------------------------- 

=  MARGEN COMERCIAL

            La suma de todos los márgenes comerciales será  la que deba superar el conjunto de los gastos generales y financieros para asegurar que el ejercicio económico ha generado beneficio pasando a segundo plano si un servicio concreto ha dejado un margen semibruto  muy pequeño o incluso negativo.

            El estudio y la decisión de si presta ese servicio o no irá acompañado de otras informaciones como son la rentabilidad por centros y por clientes.           

9. EL ESTUDIO DE LA CAPACIDAD Y ACTIVIDAD DE LA ORGANIZACIÓN

            La estructura de coste anterior está valorada con todos los costes soportados, es decir representa el coste total del servicio  prestado. Esta valoración es correcta en cuanto que indica el volumen de factores que requiere la obtención del servicio que genera los ingresos y calculada en el óptimo de aprovechamiento de la capacidad es el coste mínimo  que a largo plazo recupera los coste incurridos.

            Sin embargo cuando el volumen de actividad es inferior a la capacidad productiva de los activos, se está incluyendo un volumen de costes que se corresponden a la parte de capacidad ociosa de la empresa, es -en muchas ocasiones- ese volumen de costes el que obliga a marcar un precio de venta elevado a fin de poder recuperar todos los costes.

            Por esto es igualmente importante conocer la capacidad productiva disponible de los activos económicos en términos de óptimo económico y el nivel de actividad que en cada momento se desarrolla.

            Cuando para aumentar la demanda y por tanto los ingresos es necesario un aumento de la variedad de servicios a prestar esta información permitirá tomar medidas para que se pueda generar ese incremento de servicios según el grado de ocupación de los activos.

            Si existe un volumen de actividad inferior al óptimo se podrán tomar medidas para incrementar la actividad sin incremento de costes fijos y ello permitirá abaratar el precio de venta de aquellos servicios que las circunstancias de mercado lo aconsejen. La empresa pondrá tender a una estructura patrimonial óptima que minimice su capacidad necesaria para un nivel óptimo de actividad y que soportada por una estructura financiera estable le permite obtener el beneficio máximo posible correspondiente al volumen óptimo a conseguir con la mejor utilización de la capacidad disponible (Rivero Torre 1991).

            "El exceso de gastos fijos que en cada momento existe respecto al nivel de equilibrio de la empresa, se pueden agrupar dentro de la rúbrica de "costes estratégicos", (Mallo C.1988) que medirá en términos económico-monetarios el exceso de costes producido por no utilizar la capacidad productiva al nivel de actividad normal y que se cifra en la cantidad de costes fijos que se necesita reducir para encontrar la posición en que la empresa ni gana ni pierde".

            Esta línea de actuación conduce inevitablemente a un estudio de los costes del proceso productivo por  CENTROS Y ACTIVIDADES desarrolladas en los mismos y el modelo de contabilidad de gestión actuará de instrumento para la obtención de información y lo hará compatible con el estudio del coste por servicio si es económicamente posible.

            Los centros de costes se diseñarán:

            - según las necesidades de la dirección para la gestión.

            - según la forma de organización y control:

            En una organización centralizada serán centros funcionales que actúan de acumulación de costes pero sin un control formalizado.

            En una organización descentralizada además de la distinción entre costes directos e indirectos al centro, y fijos/variables en relación a la actividad , las agrupaciones de costes por centros tiene un significado de controlabilidad por parte del responsable del centro a efectos de evaluación.

            Teniendo en cuenta las características que rodean a las organizaciones de prestación de servicios y que en muchas de ellas tiene una gran importancia la relación personal-prestación de servicio- cliente, el control de los costes y la eliminación de recursos ociosos será mas efectiva si la empresa adopta una estructura organizativa descentralizada con delegación de responsabilidades a nivel de directores de centros con poder de decisión en cuestiones como: modificaciones en los servicios a ofrecer, margen de maniobra para variaciones de precios de venta, captación de tipos de clientes, adquisición de activos tanto circulantes como fijos (según el grado de descentralización)... quedando como competencia de la dirección el control del cumplimiento de los objetivos inicialmente planificados por parte de los distintos responsables tanto en términos de niveles de actividad y ocupación como de ingresos y costes presupuestados

            Con todo lo dicho anteriormente es posible elaborar una información de los costes de cada centro con la siguiente estructura:

10. RENTABILIDAD POR CENTROS

            Observados los activos empleados en cada centro del organigrama y las actividades que éstos realizan, si la empresa funciona con una estructura organizativa con delegación de responsabilidades en los distintos responsables de área, tanto para los principales como para los de apoyo permitirá planificar los objetivos generales a realizar y el nivel de ocupación requerido, así como los costes  e ingresos que se espera obtener.

            Simultáneamente podrán tener libertad de actuación en la búsqueda de nuevos servicios que les permita cubrir el volumen de subactividad que actualmente soportan.

            El control de su aprovechamiento  permitirá decidir actuaciones sobre si el centro ofrece al exterior servicios complementarios al principal para aumentar su rentabilidad.

            La dirección pasará a ejercer un control de la organización por resultados obtenidos en cada uno de los departamentos tanto principales como de apoyo.

            El control de los componentes de coste será competencia de los departamentos donde se consuman pasando entonces a establecer unos dispositivos que permitan localizar e imputar los costes a los departamentos correspondientes y allí controlar si son directos o indirectos a los servicios.

            Igualmente dentro de cada centro se pueden obtener distintas "unidades operativas" como lugares de trabajo donde se realiza una  actividad concreta que a su vez forma parte de un servicio final o parcial. El análisis del aprovechamiento de esa unidad operativa se basará en los costes asociados a la misma y su capacidad de trabajo potencial.

            La empresa podrá analizar la rentabilidad de cada centro en su conjunto mas que el de la rentabilidad de cada servicio como línea de producto pues cada centro de costes se convierte a su vez en un centro de beneficios. Igualmente será competencia de la dirección general el análisis de la rentabilidad por cliente cuando éste requiera servicios de varios centros.

            Por otro lado hay servicios que tienen en su composición muchos costes indirectos y no se pueden cuantificar fácilmente, en ese caso no merecerá la pena controlar el coste total por" producto-servicio", sino estudiar la rentabilidad por tipo de cliente.

            Esto se da en empresas que un mismo tipo de cliente solicita una gran variedad de servicios, en esto caso el sistema de información  deberá reflejar el paquete de servicios prestados en conjunto.

11. RENTABILIDAD POR CLIENTE

            Dadas las características de su proceso productivo  la empresa tiene que realizar los "servicios" a medida del cliente dándose la circunstancia que un mismo cliente le solicita a lo largo del año varios servicios distintos entre si y pertenecientes a varios departamentos, esto hace aconsejable que la empresa estudie la rentabilidad que obtiene por cada cliente.

            Esta información junto con la de centros le permitirá a la dirección poder tomar decisiones sobre si se acepta o no estudios complementarios o si puede dar precios discriminatorios según la forma de pago, etc.

RENTABILIDAD POR CLIENTE = TOTAL MÁRGENES SEMIBRUTO

12.  EL MODELO DE CONTABILIDAD DE GESTIÓN COMO APOYO AL CUADRO DE MANDOS

            El modelo de contabilidad de gestión podrá suministrar información  para incorporar al cuadro de mandos destinada a los distintos niveles de dirección.

            Así, el equipo directivo podrá disponer de una información agregada que facilite el análisis de los recursos totales empleados en los distintos centros y líneas de actuación de la organización.

            A modo de ejemplo el modelo podría suministrar documentos sobre:

          Distribución de recursos totales por centros y subcentros.

          Ingresos y costes totales de servicios de los centros.

            Costes totales asociados.

          Desviaciones en costes por centros.

          Desviaciones en actividad.

            ....

            Una estructura de los mismos queda recogida en las páginas siguientes.

CUADRO DE DISTRIBUCIÓN DE RECURSOS TOTALES POR CENTROS Y SUBCENTROS

CUADRO DE INGRESOS Y COSTES POR SERVICIOS DE LOS CENTROS.

CUADRO DE COSTES TOTALES ASOCIADOS

CUADRO DE DESVIACIONES EN ACTIVIDAD

CUADRO DE DESVIACIONES EN COSTES POR CENTROS CONJUNTO GENERAL

CUADRO DE DESVIACIONES EN COSTE POR SERVICIO

                                  * desviación

                                ** acumulación

BIBLIOGRAFÍA:

A.E.C.A.: Documentos de la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión. Madrid, 1991.

Alvarez López, J. y Blanco Ibarra, F.:" La Contabilidad de Gestión en el ámbito de un nuevo paradigma contable: la contabilidad de dirección estratégica". Técnica Contable, 1990.

Amat, Joan M0: " El control de gestión: una perspectiva de dirección ". Ed. Gestión 2.000 Barcelona, 1992.

Brignall, T.J., y otros: "Product costing in service organizations". Management Accounting Research, 1991.

Gonzalo Angulo (coordinador): La contabilidad en España, 1992 ICAC.

Gutiérrez Ponce, H: Los sistemas contables de gestión y el factor humano: una apuesta de futuro. Ed. ICAC Madrid (1991).

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Muñoz Colomina, C.I., y otros :"Lecturas de Contabilidad de Costes". Universidad  Complutense de Madrid, 1991.

Norverto, L.C.; Muñoz C. CI., Veuthey, M.E.; Zornoza, B.J.: "Modelo para la implantación de un sistema de Contabilidad Analítica y de Gestión en el Instituto Tecnológico Geominero de España", Universidad Complutense de Madrid, Abril 1990.

Rivero Torre, P: Análisis de Balances y Estados complementarios, Ed. Pirámide Madrid, 1991.

Viñals, José:"La economía española ante el mercado único europeo". Ed. Alianza Economía, 1992. Madrid.

(Nota: Trabajo publicado dentro del libro colectivo: "Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión: "Implantación en la empresa española" Coordinadora: Emma Castelló Taliani. Ediciones AECA. Madrid 1993 (Agotado). Cualquier reseña o reproducción parcial de este trabajo deberá hacer referencia a esta publicación de AECA).