LA  CONTABILIDAD  DE  DIRECCION  ESTRATEGICA  COMO  APOYO  A  LA  EXCELENCIA  EMPRESARIAL

José Alvarez López

Catedrático Emérito de la Universidad del País Vasco

Felipe Blanco Ibarra

Catedrático de la Universidad del País Vasco

1. INTRODUCCIÓN

El empresario desarrolla sus actividades en condiciones cada vez más duras. La creciente competitividad empresarial tiene lugar en en­tornos turbulentos, donde es cada vez más difícil acertar en las previ­siones efectuadas; por ello se afirma que lo único cierto es el cambio, a causa de la vertiginosa evolución de las distintas tecnologías.

En este panorama tan hostil, la dirección debe orientar sus esfuer­zos hacia la excelencia empresarial, lo que implica obtener la máxi­ma eficiencia posible en todos los procesos de gestión:

            - Aprovisionamiento

            - Producción

            - Distribución

            - Administración

            - Inversión y financiación.

Para ello, los distintos niveles directivos deben tomar múltiples de­cisiones racionales en sus respectivos ámbitos de actuación,es decir:

            - Decisiones estratégicas

            - Decisiones estructurales

            - Decisiones tácticas

            - Decisiones operacionales

            - Decisiones correctivas

que permitan adaptarse a su entorno, incrementar su eficiencia y obtener, en fin, ventajas competitivas sostenidas que consigan para la empresa, no sólo un beneficio razonable, sino también su pervivencia a largo plazo.

Como es obvio, para que estas decisiones conduzcan a la mencionada excelencia empresarial, deberán estar apoyadas en una información relevante y oportuna que permita a la dirección:

- Establecer unos objetivos de mejora continua, no sólo en lo que respecta a su evolución, sino también en relación con los principales competidores.

- Plantear y valorar las posibles estrategias y opciones alternativas con el objeto de poder seleccionar las que permitan alcanzar dichos objetivos en las mejores condiciones posibles

- Implementar el desarrollo de las estrategias adoptadas media una planificación estratégica, que conduzca a la formulación de programas tácticos y operacionales que sean adecuados

- Controlar eficazmente la performance empresarial y tomar las decisiones correctivas y de adaptación que sean precisas, en un procede mejora continua, para alcanzar la excelencia empresarial.

La Contabilidad de Dirección Estratégica es el instrumento adecuado para procesar, interpretar y comunicar a la Alta Dirección la información estratégica relevante y oportuna que sirva de apoyo al mencionado proceso de mejora continua.

2. EL RETO DE LA EXCELENCIA EMPRESARIAL

Como hemos subrayado en el epígrafe anterior, para alcanzar mantener la excelencia empresarial a través de un proceso de mejora continua, es preciso utilizar información estratégica adecuad que elabora, interpreta y comunica la Contabilidad de Dirección Estraté­gi­ca.

Una empresa excedente es la que puede ser considerada como competitiva, rentable y con expectativas de futuro.  La excelencia empresarial implica obviamente el reto de la mejora de la competiti­vidad, lo que supone producir y vender productos y servicios que por su calidad y precio puedan hacer frente con éxito a los de las empresa competidoras.

Los principios de gestión estratégica de la excelencia empresa­rial deben estar apoyados por una información estratégica relevante en lo que concierne a tres aspectos esenciales de las decisiones estratégicas:

- Clientes.El exterior es la fuente principal del negocio: el merca­do es el rey.

- Competidores. De ellos derivan las principales amenazas de la empresa.

- La propia empresa. Es preciso potenciar sus puntos fuertes en aprovechar racionalmente las oportunidades detectadas en el entorno.

La empresa debe esforzarse al máximo en adaptarse al entorno; las necesidades del mercado cambian rápidamente con el paso del tiempo; por ello, constituyen una fuente de información indispensa­ble para la configuración de la estrategia empresarial de la empresa que triunfa, lo que implica:

- el contacto directo con el cliente

- el estudio de la problemática del mercado actual y potencial

- el conocimiento profundo del entorno (económico, político, legal, tecnológico ... )

La dirección debe luchar constantemente por superar a los compe­tidores. Para ello necesita disponer de un sistema de información rá­pido y eficiente que ponga a su disposición la información relevante y oportuna que sea necesaria para la adopción de las mejores estrate­gias Producto - Mercado, en mocho de las cambiantes necesidades del entorno. Dicha información incluye todos los datos internos y exter­nos a la empresa que puedan afectar a sus capacidades competitivas.

Las empresas excelentes se caracterizan también por poseer una cultura fuerte que emerge de su líder y se transmite de forma descen­dente a través de toda la organización.

       La cultura de la empresa tiene como ejes principales

- La motivación e integración de los recursos humanos.  Un personal bien motivado es el activo más importante de la empresa.

- El fomento de un espíritu emprendedor.  La participación en la toma de decisiones es esencial para mejorar la iniciativa y creativi­dad de los directivos.

- El mantenimiento de un sistema de valores de orden superior que sea compartido por todos los individuos que integran la empresa.

La contabilidad de dirección estratégica sirve de eficaz apoyo a la obtención de la excelencia empresarial, debido a la información estra­tégica que suministra a la Alta Dirección.  Esta información no sólo sirve para fundamentar la elección de estrategias, sino también para mejorar la integración y eficiencia de los recursos humanos.  Por ejem­plo, los sistemas contables de Japón se emplean más para motivar a los empleados a actuar de acuerdo con las estrategias que para sumi­nistrar datos precisos sobre costes, ingresos, beneficios ... ; es decir, el rol de la contabilidad se orienta más a influir que a informar.

Las empresas creativas que tienden a la mejora continua son aque­llas en las que el personal está más motivado y se siente realmente parte de ellas, aportando nuevas ideas en la mejora del negocio.  La consideración hacia las personas es el eje principal de la cultura de la empresa.

3. ESTRATEGIA Y DECISIONES ESTRATÉGICAS

La estrategia empresarial ha sido definida de muchas maneras; en general, se considera un medio para alcanzar un fin (u objetivo). Algunos autores han identificado diferentes niveles de estrategia:

- Estrategia corporativa.  Se refiere a la asignación de recursos entre varios negocios o divisiones de la empresa (unidades estratégicas de negocio).

- Estrategia de negocios.  Se determina al nivel de un negocio par­ticular o división; trata principalmente de la posición competiti­va.

- Estrategia funcional. Se limita a ciertas acciones de funciones específicas, dentro de un negocio particular; por ejemplo en distribución.

Nuestro principal interés en este tema se refiere al rol de la conta­bilidad de dirección estratégica en su labor de apoyo a la formulación de las mencionadas estrategias; en esta perspectiva podemos definir la estrategia como un conjunto integrado de acciones encaminadas a asegurar una ventaja competitiva sostenible.

Por ello, el resultado contable del ejercicio, su cash-flow u otra medida contable cualquiera de la performance empresarial tiene, al menos, dos graves limitaciones:

- Es artificial dividir la performance en períodos arbitrarios de tiempo.  Como es obvio, la vida de la empresa es indivisible.

- No es correcto medir la performance de un negocio con inde­pendencia de los cambios habidos en la posición estrategica relativa, ignorando así su capacidad para generar futuros beneficios y cash­flows.

La estrategia no está siempre implicada con largo plazo; puede referirse también al deseo de alcanzar una determinada situación futu­ra mediante la adaptación de su posición competitiva a las cambian­tes circunstancias del entorno.

De acuerdo con Wilson (1991, p. 83) las características de las deci­siones estratégicas se pueden resumir así:

1) Se refieren al ámbito de actividad de una organización y, por lo tanto, están ligadas al entorno de la empresa (interno y externo).

2) Relacionan las actividades de la organización con las oportunidades destacadas en el sector.  Puesto que el entorno experi­menta cons­tantes cambios, es necesario tomar una serie de decisiones que permi­tan una continua adaptación a dicho entorno.

3) Requieren contrastar las actividades de una organización con sus recursos.  Con el fin de aprovechar las oportunidades estratégi­cas, será necesario disponer de fondos, capacidad, personal y demás me­dios cuando se necesiten.

4) Tienen más implicaciones de fondos para la organización tales como: adquirir capacidad adicional, posibilidad de reasignar recursos, etc.

5) Están influenciadas por los valores y expectativas de los que eli­gen la estrategia.  Cualquier reconsideración de la problemática de la empresa estará influida por las preferencias y concepciones directivas tanto como por las posibilidades del entorno.

6) Afectarán a la dirección de la organización a largo plazo.

7) Son complejas por naturaleza porque tienden a ser no rutina­rias y comportan un gran número de variables.  En consecuencia, sus implicaciones afectarán a toda la organización.

            De importancia vital para la prosperidad de la organización es la habilidad de adquirir, asignar y utilizar recursos, para aprovechar las oportunidades del entorno y evitar sus amenazas que se ponen de ma­nifiesto al formular e interpretar el diagnóstico.

En síntesis, la problemática de las decisiones estratégicas implica para nosotros:

1º Detectar un problema que se desea solucionar, por ejemplo:

              - Neutralizar una amenaza

              - Superar una etapa de crisis

              - Aprovechar una oportunidad que surge en el entorno

              - Obtener, en fin, una ventaja competitiva.

2º Plantear las principales opciones alternativas que permitan afrontar con éxito el problema planteado.

3º Valorar e interpretar las opciones alternativas planteadas, indi­cando en cada una el riesgo asumido y el beneficio esperado.

4º Elección de la estrategia que la dirección considere óptima en orden a resolver el mencionado problema.

Las tres primeras etapas pertenecen al campo de la contabilidad de dirección estratégica (CDE), puesto que de la información obtenida e interpretada deduce la existencia de un problema que conviene resol­ver, plantea las posibles vías de solución y valora, en fin, las posibilida­des de cada una.  En la cuarta fase, puede (y debe) intervenir también, pero sólo en calidad de asesor, dados los amplios conocimientos que posee el responsable de la CDE.

Como es obvio, la decisión final (elección de la estrategia) incumbe a la Alta Dirección, la cual mostrará su preferencia, por ejemplo:

- Maximizar el beneficio (o la eficiencia) a obtener, aún a costa de soportar un mayor riesgo.

- Minimizar el riesgo, contentándose con un menor beneficio,

- En fin, elegir la estrategia que implique un beneficio razonable sujeto a un riesgo aceptable.

4. LAS DECISIONES ESTRATÉGICAS CON "ABC" (ACTIVITY BASED COSTING)

       La información estratégica que sirva de apoyo a las decisiones em-

presariales se obtiene e interpreta en contabilidad de dirección estra­tégica de las siguientes fuentes:

1. Ámbito interno (para determinar fuerzas y debilidades de la empresa):

1.1. Información financiera

1.2. Información no financiera

2. Ámbito externo (para detectar oportunidades y amenazas del sector):

2.1. Informes específicos del entorno referentes a:

                 * clientes

                 * competidores

                 * proveedores

2.2. Informes económicos procedentes:

                                    * del propio entorno (tecnológico, social, legal.

                        * del resto dé mundo.

La contabilidad tradicional únicamente suministra la información financiera señalada en 1.1. La contabilidad de dirección estratégica in­tegra armónicamente las cuatro fuentes citadas que constituyen el sis­tema de información de la empresa. Una vez analizada e interpre­tada dicha información, la comunica a la Alta Dirección para apoyar la adopción de decisiones estratégicas.

Respecto al coste por actividades (ABC), nos vamos a limitar aquí a efectuar unas breves consideraciones en lo que respecta a la toma de decisiones. En estas II Jornadas de Contabilidad de Gestión, se re­fiere a este método el profesor Lizcano; el lector interesado puede consultar los trabajos de la profesora Emma Castelló sobre este tema, ejemplo: (1992, pp. 385 a 395).

       El uso racional de ABC permite, en síntesis:

            - Obtener unos portadores u objetos de coste mas correctos ([1])

            - Una valiosa información (ABI = Activity Based Information), por ejemplo:

* actividades que generan valor añadido

* actividades que no añaden valor para el cliente o destinata­rio

- Gestión del coste de las actividades (ABM = Activity Based Mana­gement):

* Eliminación de actividades que no generan valor añadido

* Optimización de las actividades que añaden valor para el cliente:

-  con el mismo input obtener un mayor output

-  con igual output disminuir el input

- aplicación del benchmarking por actividades a la reducción de costes, comparándolos con los de las mejores empresas (competitivas o no).

A pesar de las evidentes ventajas que acabamos de enumerar, el ABC tiene un punto débil (Woods, 1992, pp. 53 a 57): mezcla los cos­tes fijos y variables; en consecuencia, las opciones económicas son di­fíciles y requieren un análisis fuera del sistema regular de costes.

Como es obvio, los costes fijos son irrelevantes en muchas opcio­nes económicas.  Una mejora del método ABC consiste, pues, en sepa­rar en cada actividad los costes fijos y los costes variables.  De esta for­ma se mantienen las ventajas mencionadas antes y nos permite, además, obtener información relevante para la elección de estrate­gias racionales entre las distintas alternativas económicas.

Veamos a continuación un sencillo ejemplo de aplicación de ABC para apoyar la adopción de decisiones:

Como se puede apreciar, el coste completo refleja un bene­ficio uni­tario de "A" (6) mayor que el de "B" (4); sin embargo, el producto "B" (20) tiene un mayor poder lucrativo que "A" (15) como revela el mar­gen de contribución.  En consecuencia, si la gerencia decide una es­trategia de crecimiento selectivo, no ten­dría priori­dad "A" (pese a ser aparentemente más rentable ), sino "B" (que tiene un mayor mar­gen de contribución).

Como es obvio, de acuerdo con la información que suministra la contabilidad de dirección estratégica, no bastan los datos "internos" que provee la contabilidad de gestión. Es preciso contrastar dicha in­formación "interna" con la procedente del entorno, a fin de elegir fi­nalmente la mejor estrategia de creci­miento, teniendo en cuenta la cuota relativa de mercado de ambos productos, elastici­dad de sus respectivas demandas, etc.

En resumen, la distinción en el método ABC entre costes fijos y va­riables es esencial para la adopción de decisiones económicas.  Un as­pecto básico de la gestión deriva de un simple principio económico: en la toma de decisiones empresariales, los costes relevantes son costes marginales.  En consecuencia, sólo los costes que cambiarán al considerar distintas opciones son relevan­tes para cualquier decisión elegida; en cambio, aquellos cosas que no se modificarán por el he­cho de seleccionar una u otra estrate­gia Producto / Mercado son ir-re­levantes en el proceso de selec­ción entre distintas alternativas.

5. OBTENCIÓN DE VENTAJAS COMPETITIVAS

La consecución de ventajas competitivas es un componente esen­cial que conduce a la excelencia empresarial, de vital impor­tancia ante el difícil reto que plantea a las empresas españolas el Mercado Único. Se trata de mejorar sustancialmente la competi­tividad para afrontar con éxito la fuerte concurrencia en la CEE.  Podemos conside­rar el tema planteado desde dos puntos de vista diferentes:

1. La ventaja comparativa de la empresa española.  Nuestra eco­nomía ha perdido competitividad internacional.  Este problema de las empresas españolas se refleja en términos macroeconómicos en el gran déficit comercial existente.  La tarea de mejorar la competitividad de las empresas corresponde fundamentalmente a sus principales di­rectivos; pero el Estado deberá jugar un importante papel en la ade­cuación del sector en el que se desenvuelve la organización.  En este plano, deberá el Gobierno potenciar las condiciones adecuadas para que nuestras empresas puedan mejorar su posición relativa y afron­tar con éxito el reto de incremento de la competitivi­dad a nivel mun­dial: infraestructuras, reducción de tipos de interés, etc.

No corresponde a la contabilidad de dirección estratégica este im­portante aspecto; por ello nos vamos a limitar aquí a una breve sínte­sis referente al planteamiento del Consejo Vasco-Aqui­tano para 1993 en lo que respecta a la CEE.  Manifiesta que la palabra clave es la com­petitividad, es decir, la garantía de producir a un precio y calidad que permita la implantación de las empresas de la zona, en un merca­do de 342 millones de habitantes, con un 22,5% del PIB mundial.  Hace hincapié en:

                 - Mejorar las infraestructuras,

                 - Impulsar la calidad total,

                 - Optimizar el servicio al cliente,

                 - Fomentar, en suma, la excelencia empresarial desarrollando las sinergias necesarias entre las empresas de Aquitania y Euska­di.

       2. La ventaja competitiva de una determinada empresa.

Como acabamos de indicar, para conseguir el éxito empresarial es preciso esforzarse en la obtención de ventajas comparativas como base esencial de las estrategias producto / mercado.

En síntesis, la consecución de una ventaja competitiva para una empresa, se basa en obtener unos productos y servicios que impliquen:

- Unos cosas comparativamente menores, o bien

- Unos productos y servicios con una imagen y calidad mejo­res que las de los competidores actuales y potenciales.

La estrategia competitiva de disminución de costes puede estar basados en diversos planteamientos, entre los que destacar­nos:

- Utilización racional del método ABC a que nos hemos refe­rido antes.

- Implantación del concepto de gestión de la calidad total (TQM).

- Empleo del benchmarking, lo que supone comparar los costes de los diversos procesos empresariales con los de los principales compe­tidores, a fin de revelar los puntos deficitarios en que es preci­so actuar para mejorar la competitividad, como sucedió con Ford España en su planta de fabricación de Valencia.

La disminución de costes permitirá a la empresa, entre otras venta­jas:

- Bajar sus precios de venta para obtener un mayor volumen de facturación e incrementar la cuota de mercado, obtener econo­mías de escala, etc.

- Aumentar su beneficio, lo que generará obviamente mayores re­cursos que se podrán invertir en mejorar la gestión comercial (in­cremento de la publicidad y comisiones a vendedores) lo que de­berá traducirse en unas mayores ven­tas, etc.

La mejora de la calidad e imagen es una estrategia de dife­rencia­ción que se puede enfocar de diversas maneras, por ejemplo:

- Incremento del esfuerzo en I+D

- Mejora del diseño industrial

- Reforzamiento de la imagen, nombre comercial y marca (caso Coca-Cola, etc.)

- Enfoque basado en la calidad total que también puede em­plearse en la reducción de costes.

Los costes de calidad están formados por los dos componentes: COSTES DE OBTENCIÓN DE CALIDAD + COSTES DE NO CALIDAD

Por término medio, la estructura de ambos costes equivale en nues­tro país al 20% y 80%, respectivamente. La no calidad cuesta a la em­presa alrededor del 12% de sus ventas (costes de no calidad o fallos habidos).  Por ello, la mejora de calidad es la vía más rápida y eficaz para que las empresas disminuyan sus costes.

La buena calidad es sinónimo de buena utilización de recursos en la empresa: equipos, materiales, información y, sobre todo, recursos humanos. Hay que superar la mentalidad tradicional de que "no se puede aspirar simultáneamente a conseguir bajos costes y buena cali­dad". Los costes bajos y la buena calidad son dos caras de la misma moneda. Se puede conseguir al mismo tiempo disminuir costes, au­mentar la productividad, mejorar la calidad, obtener mayores ventas e incrementar el beneficio.

Como es obvio, la mejora de la calidad tiene un límite (ob­ten­ción del nivel óptimo de calidad) como veremos en un próximo trabajo.

Para impulsar las dos estrategias mencionadas (de reducción de costes y diferenciación) es esencial potenciar la política refe­rente a los recursos humanos, a fin de conseguir y mantener ventajas competiti­vas sostenibles.  Dicha política debe orientarse a:

- Motivación adecuada, haciendo partícipes del diagnóstico de la empresa a todos los colaboradores

- Formación permanente

- Generación de actitudes estratégicas en todos los mandos

- Planteamiento y ejecución de los objetivos empresariales, de modo que sean compartidos por todos los implicados, así como su participación en las acciones correctivas que se consideren necesarias.

En resumen, se deberá fomentar la correcta integración de todo el personal, de tal forma que los objetivos de los distintos niveles directi­vos sean congruentes con los fines de la organiza­ción.

El rol de la contabilidad de dirección estratégica es esen­cial en este campo (estrategias competitivas).  Su intervención la resumimos así

a) De la valoración de la posición competitiva por la CDE (diagnós­tico de la empresa) se deduce la necesidad o conveniencia de adop­tar una determinada estrategia: reducción de costes, mejora de la calidad, etc., teniendo en cuenta no sólo las preferencias de los clien­tes, sino también la actuación de los competidores (información exter­na).

b) Comparando la mencionada información externa con los puntos fuertes y débiles de la empresa (información interna) se podrá selec­cionar el tipo de estrategia a implantar como hemos perfilado antes.

6.  LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA COMO APOYO AL PROCESO DE PLANIFICACIÓN

Como hemos indicado en otra ocasión (Alvarez López, 1985) el proceso de planificación y control es una labor pluridisciplinar cu­yas tareas de coordinación, implementación y formalización corres­ponden a la contabilidad, en sus distintas fases:

- Planificación y control a largo plazo: objetivos corporati­vos, es­trategias y su implementación

- Planificación anual y control de gestión: objetivos funcio­nales, programas y presupuestos

- Planificación operacional: metas por cada responsable, activida­des concretas y con control operativo.

Posteriormente, la evolución del management y de la propia con­tabilidad, nos ha aconsejado escindir a efectos didácticos el sistema de Planificación y Control en dos subsistemas básicos:

- Planificación y control de tipo estratégico (dos o más años)

- Planificación y control de naturaleza táctica (un años en cuyo proceso se incluye la planificación y control de tipo operacional.

El output de la planificación y control estratégico represen­ta el in­put de la planificación táctica y del control de gestión.  La información que requiere el primer subsistema la obtiene, analiza e interpreta la contabilidad de dirección estratégica.  La información que nutre el se­gundo subsistema incumbe a la contabi­lidad de gestión y a la contabi­lidad financiera.

En este epígrafe nos vamos a referir brevemente a la planifi­cación estratégica.  El último tema tratará, en apretada síntesis, del control estratégico.

Como hemos estudiado en varios trabajos, por ejemplo (Alvarez y Blanco, 1990) la contabilidad de dirección estratégica tiene por objeto:

1. Procesar, interpretar y comunicar a la Alta Dirección informa­ción relevante y oportuna (de origen externo e interno) para apoyar la adopción de decisiones estratégi­cas y estructurales

2. Liderar, coordinar y formalizar, en su caso, el proceso total y co­herente de planificación y control que, de forma pluri­disciplinar, se lleva a cabo en la empresa.

3. Asesorar a la Alta Dirección en el proceso de adopción de deci­siones, a causa de los amplios conocimientos de tipo genera­lista que posee el responsable de CDE, tanto en lo que respecta al entorno empresarial que escruta de modo permanente como a la propia organi­za­ción.

Una vez seleccionadas las estrategias de la empresa:

- corporati­vas

- competitivas (por reducción de costes, por diferencia­ción)

- producto/mercado (de crecimiento, desarro­llo, diver­sifica­ción)

que permitirán alcanzar los objetivos corporativos, es preciso impul­sar adecuadamente su desarrollo mediante un plan estratégico, más o menos formalizado, que será implementado a través de progra­mas tácticos cuya valoración se hará en los presupuestos funciona­les y ma­estros como resumimos a continuación:

De acuerdo con el Dr. Wendy Currie (1993) el reto más signi­fica­tivo al que se enfrentan los fabricantes en todo el mundo es identificar nuevos mercados para la venta de productos de calidad que puedan ser entregados a los clientes en el plazo más corto de tiempo.

La elección de adecuadas medidas de performance por los inge­nie­ros y por los responsa­bles de la contabilidad dependen de muchos fac­tores y países. Así, mientras que en USA y UK se emplean básicamen­te medidas financieras, en Japón y Alemania manejan un amplio abanico de medidas estratégicas, operacio­nales y técnicas de perfor­man­ce.

No obstante, muchos fabricantes de UK y USA están tratando de cuantificar medidas de performance no financieras, tales como:

- tiempos

- desechos

- recuperaciones

- diseño de trabajo y de productos

- calidad, etc.

La formulación de la estrategia AMT varía en cada país; su aplica­ción completa depende del sector, producto, estilo de direc­ción y del desarrollo e imple­mentación de otros tipos de estrate­gias.

Para que la estrategia AMT tenga éxito se requie­re un adecua­do plan de desarrollo que incluya indica­dores de performance financie­ros y no financieros, a largo y a corto plazo, como revela el siguiente esquema (Wendy, p. 57):

7. CONTROL ESTRATÉGICO

El funciona­miento eficaz de una empresa debe estar basado en una ade­cuada estrategia cuya elección impli­ca un, diagnóstico previo de la organi­zación y la determi­nación de la posi­ción compe­titiva de cada una de las uni­dades estratégi­cas de negocio (UEN).

La información que provee la conta­bilidad de dirección estra­tégica (CDE) no se limita a plantear y valorar las dis­tintas opciones eco­nómi­cas para apoyar la selección de 1 mejor alternati­va; es necesario, ade­más, asegurar el eficaz desarrollo e imple­mentación de la estrategia adoptada que permita a la empresa una correcta adaptación al entor­no y la consecución de los objetivos corporati­vos en las mejores condi­ciones posibles.  El con­trol estratégico -eficaz instrumento de gestion­es la principal herra­mien­ta del seguimiento de la estrate­gia.

Mientras que la planificación estra­tégica es a largo plazo y se divide por años, la planifica­ción táctica es a un año y se desglosa por me­ses, lo que permite desarrollar en cada ejercicio la par-te correspon­diente del plan es­tratégico.

Para algunos autores, el plan estratégico no se controla; se trans­forma en presupues­tos operativos anua­les y estos son los que se con­trolan.  Nos referi­mos al llamado control ope­rativo.  Para Fer­nández Romero (1992) de cuyo trabajo re­sumimos el resto del epígrafe, el control operativo adopta dos formas:

- el control presupuestario, cuyo punto de refe­rencia son los pre­supuestos anuales: costes e ingresos.

- el control de gestión que se basa en los ob­je­tivos anuales.

Pero no son sólo los resultados (de los presupues­tos o de los objeti­vos) los que se contro­lan; debe controlar­se también una si­tuación competitiva prevista, una deter­minada hipótesis, etc. En este enfo­que se distinguen tres clases de con­trol:

- control ex-post: realización / objetivos y presu­puestos (desviacio­nes). Es el control operati­vo que, en sínte­sis, impli­ca:

- control IN-VIA: evaluación hipótesis, previsiones estraté­gicas/pro­gramas (cam­bio estratégico).

El control IN-VIA (control estratégico) no puede realizarse en el sentido tradicional del control operativo; el objeto de control son las bases sobre las que se ha elaborado el plan estra­tégico. Es un nuevo tipo de control que no analiza los resulta­dos, sino:

- Los fines corporativos establecidos y su validez actual.  Si se con­sidera conve­niente modificar ciertos fines, puede ser preci­so cambiar la estrategia.

- La posición competitiva empresa / entorno: evaluación perma­nente de cada UEN.

- El grado de validación de las previsio­nes e hipótesis formu­la­das: tal vez no se han tenido en cuenta todas las variables o bien no se cumplen todas las hipótesis.

- La bondad de las estrategias seleccio­nadas: ¿cuál es su impacto actual en la performance de la empresa y en el compor­tamiento de los competidores?.

- El grado de precisión de los progra­mas (tareas, responsa­bles, pla­zos, recursos asignados), respecto a su ejecución.  Un plan estratégico sin adecuados programas de desarrollo es una mera declaración de "buenos propósitos".  Por ello es preciso actualizar tanto los progra­mas operativos como las estrategias.

- La ocurrencia de contingencias no previstas: tienen menos proba­bilidad de surgir que las amenazas y oportunidades que se detectan en el entorno.

Mientras un plan operativo anual tiene poca base si no se inserta en el marco de un plan estratégico cuyas decisiones suelen ser a medio y largo plazo, un control operativo no tiene sentido si no se con­templa en el marco de un control estratégico.

El control estratégico se deberá llevar a cabo, al menos, trimestral­mente; es un tiempo razonable para detectar ciertos cambios que pue­den resultar vitales para el éxito de la em­presa, salvo que se produz­can cambios importantes e inespera­dos que afecten a los fines, a la situación competitiva, a las hi­pótesis y previsiones del plan estratégi­co, incumplimiento sistemático de programas, etc.  En estos casos, será preciso efectuar un control estratégico en el momento de la de­tección de los mencionados cambios o bien cuando surgen importan­tes contingencias.

Entre las ventajas del control estratégico se desta­can las si­guientes:

- Se anticipa el perio­do de control, sin esperar a la obten­ción de re­sultados, puesto que se considera la validez de las hipótesis planteadas y de los programas diseñados antes de su realización.

- Se juzgan las decisiones no sus resultados; éstos pueden ser úni­camente imputables a los encargados de su ejecución.

- Se conserva constante la validez del plan, puesto que se actualiza con el control estraté­gico.

- Se mantiene y fomenta la mentalidad estraté­gica y, en espe­cial, la preocupación por el largo plazo.

- Mejora la eficiencia del equipo de planifica­ción en su misión de cooperación con la dirección en el proceso empre­sarial de mejora con­tinua.

BIBLIOGRAFIA

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WILSON, R: "Strategia Manage­ment Accounting". Issues in Mana­gement Accounting. Prenti­ce Hall International, 1991.

(Nota: Trabajo publicado dentro del libro colectivo: "Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión: "Implantación en la empresa española" Coordinadora: Emma Castelló Taliani. Ediciones AECA. Madrid 1993 (Agotado). Cualquier reseña o reproducción parcial de este trabajo deberá hacer referencia a esta publicación de AECA).