Capítulo 10

SISTEMAS  ABC / ABM:  ASPECTOS  TEÓRICOS  Y  PRÁCTICOS  ACTUALES

Dr. Jesús Lizcano Álvarez

Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid

Presidente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

Dra. Emma Castelló Taliani

Profesora Titular de la Universidad de Alcalá

Miembro de la Junta permanente de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA

Aludir a los cambios constantes a que se ve sometido el entorno económico y, por ende, la actuación empresarial, ya no constituye en la actualidad ninguna novedad, sin embargo lo que no pierde vigencia es la constante necesidad de adaptación al entorno que mantienen las empresas, lo que provoca la permanente necesidad de buscar y proponer medidas, acciones, y técnicas que favorezcan y contribuyan a un mantenimiento, cuando no al fortalecimiento, de las organizaciones en el mencionado entorno.

En el ámbito de las actividades empresariales se vienen observando en los últimos tiempos importantes cambios tecnológicos, con espectaculares avances en los sistemas de información, que están favoreciendo e impulsando modificaciones sustanciales en la forma de concepción de los negocios, lo que a su vez origina reestructuraciones, y cambios de profundidad en los procesos esenciales de las empresas. Así, por ejemplo, cabría mencionar que en la actualidad es habitual que muchos procesos productivos incorporen sistemas de control en tiempo real, estén digitalizados, y tengan implantadas funciones, tanto productivas como de control, asistidas por ordenador.

El actual entorno competitivo puede caracterizarse por los siguientes factores esenciales: por un lado, debido a la saturación progresiva de las necesidades más primarias, los clientes, en otras épocas homogéneos y estables, se han vuelto más heterogéneos, más sensibles a la calidad de los productos y a los servicios ofertados, que a la variable precios. Por otra parte, el aumento en la oferta de los productos, la reducción de los ciclos de vida, la emergencia de nuevas tecnologías de producción, así como la mundialización de la economía, ha favorecido la irrupción de numerosos competidores en los diferentes mercados, han vuelto cada vez más efímera la ventaja competitiva y muy arriesgada toda apuesta de futuro.

En estas condiciones, para poder sobrevivir y crecer, las empresas han tenido que desarrollar nuevos modos de funcionamiento, en los que los parámetros esenciales son: calidad, flexibilidad, innovación, etc. como valores esenciales percibidos por el cliente. Esta situación ha obligado a las empresas a dedicar gran parte de sus esfuerzos tanto a reducir sus costes de adaptación, como a minimizar el tiempo que tarda en reaccionar a los cambios originados en el entorno, así como a reducir sus costes de producción.

La necesidad de fabricar una gran variedad de productos, acortando los plazos de expedición de los productos a los clientes, así como los plazos de adaptación a las fluctuaciones en los niveles de demanda, ha incrementado de forma exponencial la complejidad de la gestión de los flujos y la vinculación de las operaciones de transformación.

En este contexto, los mencionados cambios además de provocar modificaciones sustanciales en los sistemas organizativos de las empresas, han modificado de forma significativa la estructura de los costes de las empresas, tanto cualitativa como cuantitativamente. Con relación a la evolución cualitativa, ésta es consecuencia de que las organizaciones empresariales necesitan destinar cada vez más recursos al acometimiento de tareas o funciones a las que tradicionalmente no se había conferido excesiva atención, como son: investigación y desarrollo; comercialización y distribución; actividades no productivas, etc. Todas ellas son consecuencia de las características que presenta el actual entorno competitivo. Asimismo, destaca la creciente importancia cuantitativa de los costes fijos, especialmente los vinculados al área productiva de la empresa, motivado por el hecho que una gran parte de los costes que se derivan de ciertas tareas no guardan ninguna proporción con los volúmenes de producción, ni con las unidades de obra que han servido para medir la actividad de un centro o sección, sino con las actividades o tareas que el mercado exige de manera creciente a las empresas que compiten en él.

            Todos estos aspectos suponen, en definitiva, una importante revolución en los sistemas internos de producción y de control y, consecuentemente, en los sistemas de gestión de las empresas, que han dejado así de plantearse como único elemento de competitividad la minimización de los costes, dado que los productos buscan objetivos cualitativos tales como: la calidad, los tiempos de respuesta o de suministro de pedidos a los clientes, capacidad de adaptación a las exigencias de los clientes, innovación, etc. Todo ello determina la necesidad de llevar a cabo, en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de costes de las empresas, y, en segundo lugar, de los sistemas de control vinculados a éstos.

Estos cambios han puesto de manifiesto la necesidad de elaborar una información interna orientada, de forma prioritaria, a la gestión, lo que ha provocado la pérdida de relevancia de los sistemas de costes convencionales como sistemas de información, ya no sólo para la gestión, sino también como métodos de valoración de la producción. La Contabilidad de Gestión se ha visto "forzada" a modificar sus planteamientos con el fin de adecuarlos a las actuales condiciones económicas, centrando su atención en la formulación de una metodología que permitiera, con carácter prioritario, servir de apoyo a la gestión de la empresa, a la vez que permitir la valoración de los outputs de las unidades empresariales.

            Uno de los sistemas de costes que ha irrumpido con fuerza, desde hace ya unos lustros, en la escena de la gestión empresarial es el Sistema de Costes basado en las Actividades o ABC (Activity based Costing), que emerge como respuesta al reconocimiento de que los sistemas de costes convencionales, basados en el volumen de producción, generan información errónea acerca de los costes de los productos, conduciendo, asimismo, a la adopción de decisiones erróneas.

            El sistema ABC centra la atención en la medición, cuantificación y control de las actividades o tareas que acomete la empresa para desarrollar su actividad habitual, pasando a un segundo plano el centro, departamento o sección al que pueda estar adscrita una determinada tarea o actividad. Además, cabría mencionar que el planteamiento que subyace en este sistema se orienta a favorecer una gestión de costes, más que constituir una herramienta o técnica de cálculo de costes. Por tanto, se puede llegar a establecer que el sistema ABC contiene una doble vertiente basada, tanto en el cálculo y control de costes, como en la gestión de los mismos.

Quizás deba enfatizarse la noción de "instrumento de gestión" que aportan las actividades puesto que van a favorecer la implantación de medidas conducentes a una racionalización de los costes empresariales y consecución de una relación más positiva -o un mayor equilibrio- entre los outputs obtenidos en la actividad empresarial y los inputs sacrificados o aplicados para obtener los mismos; en definitiva, se logrará una mejora de la productividad y, por lo tanto, de la competitividad empresarial.

La lógica de las actividades, y refiriéndonos únicamente a los costes, en lugar de centrarse en la acumulación de los costes indirectos por centros de responsabilidad, postula la acumulación de los costes en función de las actuaciones inherentes a los procesos de realización de los productos. Mientras que los sistemas tradicionales miden los recursos que se han consumido en proporción al número de unidades producidas para un determinado producto, la lógica de las actividades incide en que algunos recursos de la empresa existen como consecuencia del acometimiento de actividades y transacciones que en modo alguno están relacionados con el volumen físico de unidades producidas.

Desde una perspectiva exclusiva de cálculo de costes, se puede mencionar que bajo la concepción del sistema ABC el coste de los diferentes productos se obtiene mediante la agregación del coste de las actividades, tales como: diseño, ingeniería, tiempos de preparación de producción, procesamiento, control de calidad, etc., que se han acometido para obtener dichos productos. Tanto la cantidad consumida, como el coste de las actividades que se han repercutido a cada producto dependerán de las características del producto, y no del volumen de producción, lo que puede dar lugar a la siguiente situación: los productos complejos, aún cuando se procesen en un número reducido, soportarán mayores costes, que aquellos que aún cuando son menos complejos, se fabrican en un volumen elevado.

Bajo una concepción más amplia se puede afirmar que la lógica de las actividades trata de subsanar ciertas limitaciones que presentan los modelos convencionales como, por ejemplo, el hecho de que en dichos modelos suelen ignorarse las interdependencias funcionales, o que los presupuestos se consideran como elementos fijos, cuya única misión es la de definir el límite del gasto. Además, con el sistema de actividades se trata de potenciar que los sistemas de costes estén orientados hacia los propios elementos de los costes y recursos utilizados, más que hacia sus resultados, y que los costes fijos sean controlados, y no meramente distribuidos.

Por su parte, uno de los principales objetivos perseguidos con la perspectiva de gestión del sistema ABC consiste en determinar las medidas de eficiencia y eficacia asociadas a todas las actividades que generan costes. En este caso, se trata de incorporar medidas de ejecución ya no sólo financieras, sino lo que es aún más importante, medidas no financieras., que suelen estar vinculadas con variables tales como: la calidad (tasas de defectos de los productos, número de quejas de los clientes, número de cambios de ingeniería ordenados, porcentaje de producción reprocesada), y la productividad (ratio de tiempo de producción que aporta valor añadido vs. tiempo total de producción, volumen de producción por día y empleado), que adquieren especial significación en el actual contexto económico.

            Una de las hipótesis de partida en las que se sustenta la filosofía de las actividades es que, en cada empresa, existe un importante grado de actuaciones superfluas, o lo que es lo mismo de derroche, lo cual viene a determinar la existencia de un importante potencial de mejora, que se podrá conseguir en la medida en que se puedan ir reduciendo o evitando todas esas tareas superfluas e innecesarias, pero siempre costosas, en las empresas. La condición de superflua en una actuación, o en una actividad, la determina el hecho -según esta filosofía- de que no genera valor añadido para el output (bien o servicio) que ofrece la empresa a sus clientes, esto es, son actividades que no contribuyen a mejorar la calidad del producto de la empresa y que por lo tanto, al no generar valor y sí generar costes (puesto que son actividades que en todo caso consumen recursos) se han de eliminar, con el consiguiente aumento tanto de la rentabilidad como de la competitividad de la empresa.

Algunas características más destacables de la filosofía de las actividades, que constituyen realmente pautas de actuación a llevar a cabo en este contexto, son las siguientes:

·   Gestionar las realizaciones, esto es, lo que se hace más que lo que se gasta, lo que significa, en definitiva, la necesidad de controlar las actividades más que los costes.

·   Se debe intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes, por lo que ellos serán quienes realmente determinen qué actividades tiene que acometer la empresa.

·   Se deben analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocio, y no de forma aislada.

·   Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible.

·   Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global.

·   Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la ejecución de las actividades, ya que ellos son los que realmente encuentran posibilidades de mejora y diferenciación, en las actividades que realizan habitualmente.

·   Se debe mantener un objetivo de mejora permanente en el acometimiento de las actividades, lo que equivale a efectuar la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las actividades.

Un objetivo importante de la filosofía de las actividades es, en este sentido, la orientación hacia la gestión de las actividades en lugar de la gestión de los costes. Si se llega a generar una información adecuada y fiable, relativa a los trabajos o actividades superfluas en la empresa, se podrá conseguir una importante reducción de las actividades que, en todo caso, acarreará en mayor o menor medida una reducción de los costes.

La gestión de las actividades trata de acometer un análisis de la causa (inductor) y del efecto (medida de ejecución) que supone para la empresa el acometimiento de una determinada actividad, sin perder la perspectiva de la vertiente financiera, esto es, del coste que representa dicha actividad.

Sin embargo, esta gestión de las actividades, dadas las actuales características del entorno, hace necesario el establecimiento de un nuevo paradigma de gestión que determine ya no sólo el cometido de cada actividad individual, sino la función que cumple dentro del conjunto de la empresa; en este sentido, se trata de enmarcar cada una de las actividades en los diferentes procesos que acomete la empresa. Este nuevo enfoque impone la necesidad de que las organizaciones mantengan una orientación horizontal o transversal de sus actuaciones. Las empresas se han organizado tradicionalmente de forma jerarquizada y funcional, con una perspectiva tayloriana de producción en masa. En la actualidad los mercados demandan una personalización y una gran flexibilidad en la producción, lo que exige una gran coordinación de todas las áreas de la empresa, dando paso a formas alternativas de organización esencialmente de carácter matricial que, en la actualidad, están experimentando un resurgimiento sobre todo en las empresas multinacionales.

Por tanto, se puede afirmar que en la actualidad las empresas están primando sistemas organizativos horizontales, donde existen pocos niveles jerárquicos y se potencian los equipos de trabajo y los análisis transfuncionales, también denominados análisis de procesos. El concepto de jerarquía está desapareciendo de forma progresiva dado que toda la organización se define en torno a la noción de servicio al cliente, lo que otorga un sentido específico y a la vez común a todas y cada una de las actuaciones de la empresa.

Pues bien, una vez se ha encuadrado la gestión de las actividades en un contexto más amplio de gestión de procesos, se puede afirmar que dicha gestión de las actividades tiene por objeto, por un lado, la identificación de despilfarros, esto es, la identificación de las actividades que no aportan valor añadido al cliente, a fin de adoptar las medidas oportunas que permitan su supresión. La supresión de tales actividades y, por ende, de los costes incurridos en su ejecución, no deben afectar a la calidad, ni tampoco al valor del producto, pero posibilitan una reducción del tiempo total de producción, y un incremento de la rentabilidad.

Esta gestión de las actividades difiere, por tanto, de una concepción estricta basada en el control de costes, mediante el cual se suelen reducir o minimizar los costes, tomando en consideración las sugerencias que a tal efecto aportan los diferentes responsables, que en demasiadas ocasiones se abordan con una perspectiva del corto plazo, provocando consecuencias contrarias a las pretendidas, dado que la supresión o reducción de ciertos costes se acomete sin profundizar en los efectos inducidos que pueden tener en el largo plazo.

Otro de los objetivos de la gestión de las actividades consiste en determinar las medidas de eficiencia y eficacia asociadas a todas las actividades que generan costes. En este caso se trata de incorporar medidas de ejecución ya no sólo financieras, sino lo que es aún más importante, medidas no financieras. Medidas no financieras vinculadas con la calidad (tasas de defectos de los productos, número de quejas de los clientes, número de cambios de ingeniería ordenados, porcentaje de producción reprocesada), y la productividad (ratio de tiempo de producción que aporta valor añadido vs. tiempo total de producción, volumen de producción por día y empleado) adquieren especial significación en este contexto.

Por último, la gestión de actividades pretende, asimismo, impulsar la aplicación de medidas que potencien la mejora continua de las actuaciones de la empresa, prestando apoyo a técnicas de gestión tales como: coste objetivo, implicación y motivación del factor humano, benchmarking, ingeniería de valor, entre otras.