Capítulo 18. Contabilidad, ecología y costes medioambientales

Los problemas ambientales (extracciones a la Naturaleza y polución) no son nada nuevo. Incluso, “... es probable que hayan contribuido al colapso de muchas civilizaciones anteriores”[1].

No obstante, habida cuenta que todas las actividades humanas ocurren en el contexto de ciertos tipos de relaciones entre la sociedad y el mundo biofísico (el resto de la naturaleza) el alcance y la escala de los problemas ambientales han aumentado considerablemente en los últimos decenios (polución local, regional e internacional; deforestación; erosión del suelo; declinación de láminas de agua; cambios climáticos; degradación de la capa de ozono).

El gigantesco crecimiento de la economía mundial (más de 20 veces el tamaño de 1900)[2] y la triplicación de la carga demográfica del planeta en un siglo, han colocado la cuestión en el eje del debate sobre los escenarios futuros y las decisiones presentes y los reconocimientos históricos.

El motivo por el cual la contabilidad como conocimiento no ha abordado integralmente la cuestión ambiental debería merecer un amplio espacio de reflexión para los investigadores:

Ha sido la carencia de herramental técnico contable pertinente a un aspecto de la realidad (quizás el más significativo) para hacer frente al problema?;

Es insuficiente desarrollo metodológico en evaluaciones cualitativas o falta una teoría general de la contabilidad que permita cobijar la cuestión?

Ha sido desatención de una problemática que se excluye del objeto y campo de la contabilidad por sus características no financieras y largoplacistas?.

Será que la cuestión medioambiental no forma parte de las cuestiones que atraviesan transversalmente el conocimiento contable (como la cuestión fiscal, la cuestión laboral, la cuestión social, la cuestión tecnológica)?.

Dejamos planteado aquí el interrogante que –aún a pesar de incontables reuniones profesionales y académicas- no ha recibido aún respuesta satisfactoria.

En el marco del sistema contable legal, la cuestión medioambiental ha sido reducida a brindar información no financiera adicional a los estados contables, a evaluar y cuantificar las contingencias derivadas de la necesidad de reparar el medio ambiente y a distinguir las inversiones referidas.

Se considera que este reduccionismo satisface las exigencias de los usuarios clásicos de la información contable, en el sentido que se muestra la incidencia financiera de corto plazo[3] (a través de las contingencias negativas generada por operar sobre el ambiente).

Quedan en el ámbito de la contabilidad algunas asignaturas pendientes que sólo pretendemos dejar señaladas por no ser la materia de este trabajo:

Incidencia de los impactos de la restauración medioambiental en la política de dividendos futuros.

· Inversiones financieras (bonos verdes) específicas y compensatorias del daño medioambiental.

· Bienes inmateriales por investigaciones en el desarrollo de tecnologías más blandas sustitutivas de los modos de producción de mayor polución.

No obstante, en la contabilidad de gestión[4] la cuestión medioambiental toma otra dimensión. En primer lugar, por el objeto y campo específico de la contabilidad de gestión profundamente imbricada con la administración empresaria y al proceso endógeno de toma de decisiones. En segundo lugar, por la actual concepción del proceso de creación de valor, que amplía la visión de la empresa como caja negra y la extiende ha sistemas abiertos en interrelación con su entorno ecológico (social y natural).

Tanto los proceso decisorios internos de la organización como sus políticas empresarias, se encuentran atravesados por el vector ambiental. En este marco, la contabilidad de gestión encuentra nuevas preguntas (Cómo incide la cuestión medioambiental en los procesos decisorios? Qué política empresaria se adopta? Qué aspectos nuevos de las decisiones deben ser captados, medidos e informados? Qué nuevos elementos incluye el medio ambiente en el análisis e interpretación de la realidad empresaria? Y de la eficiencia y productividad?)

De todas formas, consideramos que campos cada vez más interdisciplinarios (como la incidencia del aspecto ecológico en el ámbito de la contabilidad de gestión) necesitan vincularse epistemológicamente tanto con la visión que la cultura empresaria desarrolle sobre las relaciones con la naturaleza como con la consideración concreta del medio ambiente en el proceso de creación, distribución y administración del valor.

En el primer caso, es imprescindible referenciar los esquemas de abordaje de la administración empresaria frente a la problemática medioambiental. En el segundo, es menester identificar los elementos que conforman el sistema de gestión medioambiental, para poder deducir el rol de la contabilidad de gestión.

No obstante, compartimos la conceptualización de Matessich[5] al señalar como una distinción entre el enfoque moderno, riguroso y generalizado de la contabilidad y el enfoque tradicional, vago o particularizado: “Orientación hacia la contabilidad específica y hacia modelos de información de gestión para objetivos concretos...”

En tal sentido, nuestra hipótesis es que es posible y necesaria la contabilidad de gestión medioambiental, que debe desarrollar una metodología, objetivos, procedimientos propios de su naturaleza y en el marco del paradigma de administración ambiental prevalente.

La necesidad de vincular los paradigmas en competencia para la administración ambiental con la contabilidad de gestión, es un paso metodológico que consideramos esencial y previo para definir el campo de ésta. Si reconocemos con Johnson y Kaplan que “Los sistemas contables de la gestión empresarial no son adecuados en el entorno actual”[6] podemos coincidir en que:

· Esa inadecuación se relaciona con el proceso de toma de decisiones en la empresa;

Hoy por hoy, la consideración del impacto medioambiental de los proyectos de inversión y de los procesos industriales (también de los productos) es un elemento definitorio en la gestación de la decisión que, hace unos años, apenas si era considerado.

El aumento de las ventas y las racionalizaciones de los costos ya no son los exclusivos objetivos de la contabilidad de gestión. Al utilizar como eje de eficiencia y control de gestión la cadena de valor, es menester definir qué el valor en un marco más global que es la sustentabilidad. Y si el valor se da en función de un entorno, la cuestión ambiental pasa a ser explícita y significativa.

Los sistemas de contabilidad de gestión pueden y deben ser diseñados para apoyar a las operaciones (creación de valor en términos ecológicos) y estrategia (sustentabilidad) de la empresa.

Colby[7], a quién seguimos en este capítulo, identifica por lo menos cinco paradigmas básicos de la relación entre los seres humanos y la naturaleza[8].

Cada uno aporta técnicas de modelación sobre el funcionamiento del mundo y diferentes soluciones y estrategias de administración preferidas (el diseño e implementación de la contabilidad de gestión, es parte de las estrategias con las que los estilos de administración empresaria dan soporte informativo a su proceso decisorio).

En este esquema conceptual, la Naturaleza se trata como una oferta infinita de recursos físicos (materias primas, energéticos, agua, suelo, aire) que deben usarse para el beneficio humano y como un resumidero también infinito de los subproductos de ese consumo (polución y degradación ecológica).

Al centrarse la economía neoclásica en la asignación de recursos escasos y la concepción marxista en su distribución, en ambas ideologías no había ambiente biofísico por administrar. El modelo económico se conceptuaba como completamente cerrado, sin interacción con el medio ambiente y la administración de las empresas debía propender a maximizar beneficios financieros sin computar el daño a la naturaleza (que es ilimitada y que se restaurará cuando sea necesario y cuando la acumulación lo permita)[9].

El desarrollo de la paradoja de la generación de valor mediante la creación de escasez (concepto que debiera ser recogido por la contabilidad de gestión cuando se pregunta sobre el proceso de creación de valor en el empresa) proviene de la definición de eficiencia en el marco de la teoría de valor de intercambio en la economía moderna.

Sólo se debe ser eficaz en la administración de recursos escasos que se intercambian en un mercado, pero, al ser ilimitada, no puede hablarse de la eficiencia en la administración de la Naturaleza.

Como los objetivos de la CG se relacionan con el análisis de la eficiencia, resulta obvio que –para este paradigma- no es preciso considerar la cuestión ecológica. No hay proceso de medición de la eficiencia porque no hay posibilidad de cuantificar el input por del uso de la Naturaleza ni existe output bajo la forma de polución ambiental[10].

Por tanto, no existen costos de la Naturaleza ni gastos de la polución que deban ser considerados en el proceso decisorio ni cuantificados en la contabilidad de gestión.

Esta propuesta es la antítesis de la economía de frontera y se aproxima a la ciencia moderna de la ecología de sistemas. Impulsa una visión biocéntrica (no antropocéntrica) y armoniosa de la relación hombre-Naturaleza.

Se basa en la igualdad intrínseca de las bioespecies, la autonomía biorregional, promoción de la diversidad biológica y cultural, planeación descentralizada con utilización de varios sistemas de valores, economías no orientadas hacia el crecimiento, tecnología no dominante, mayor uso de sistemas locales de administración y tecnología.

Se considera que los avances tecnológicos conducen a problemas más grandes, costosos e intratables más que al progreso.

Su esencia contestaria en el plano social, legal y económico y revolucionaria no encuentra demasiado eco entre los investigadores. Pone el eje del proceso decisorio en el impacto en el ambiente y sujeta las conveniencias de la decisión a la Naturaleza (Está bien lo que es bueno para el ecosistema).

La fuerte sujeción a los designios de la Naturaleza, bloquea la creatividad que es “... uno de los factores fundamentales de la evolución de la naturaleza y de la sociedad humana”[11].

Una contabilidad de gestión en línea con este paradigma presume que el proceso de acumulación y de creación de valor no deba medirse sobre los patrimonios individuales sino sobre el medioambiente en su conjunto (en forma semejante a lo que plantea la Contabilidad Nacional). Deberían desarrollarse sistemas de medición cualitativa (del tipo de los “útiles” que pretendió diseñar Gossen en el ambiente de la escuela marginalista austriaca o las medidas por fiat de Torgerson[12]) y modificarse profundamente los esquemas de revelación de las actividades empresarias a fin de poner el énfasis en el ambiente.

Su propósito era el desarrollo de un instrumento racional para la evaluación previa de los costos y beneficios de las decisiones de desarrollo, evaluando el control de los daños (reparación y limitación de la actividad dañina). Se la definió como negativa porque se centraba en un enfoque defensivo o correctivo que se vió como un impedimento al proceso de inversión económico de características recesivas. Su estrategia principal es la legitimación del ambiente como una externalidad económica.

Desarrolla la idea de “niveles óptimos de polución” basadas en la aceptabilidad de las implicancias del corto plazo y en la resistencia del ecosistema. Se dogmatiza la creencia neoclásica en la privatización de la propiedad como una de las soluciones principales para el abuso de los recursos y se presenta como una variación moderada del paradigma de desarrollo de la economía de frontera.

En este paradigma comienzan a encontrar lugar –siquiera que incipiente- algunas herramientas de la contabilidad de gestión que pueden aplicarse al análisis medioambiental, principalmente mediante las técnicas de proyección de escenarios financieros futuros[13] para corporaciones contaminantes (petróleo y plásticos, preferentemente) mediante la incorporación de los costos y gastos de restauración de la naturaleza en la determinación del valor actual neto y la tasa interna de retorno de los proyectos de inversión. Comienza a percibirse el aspecto medioambiental en la evaluación de proyectos económicos, a través del análisis de las fronteras de viabilidad[14].

La publicación de “Los límites del crecimiento” por el club de Roma proyectó una amenaza frente a las tendencias de agotamiento de la Naturaleza ante el crecimiento de los sistemas de explotación económica.

A partir de allí gana espacio como evolución de la teoría neoclásica, la idea de incluir todos los tipos de capital y de recursos –biofísicos, humanos, infraestructurales y monetarios- en los cálculos de las cuentas nacionales, la productividad y las políticas de desarrollo y de planeación de la inversión.

Comienzan a evaluarse como un recurso fundamental el clima, el papel de los bosques, la fecundidad del suelo, la productividad de las pesquerías. Se impulsa la estabilidad demográfica y la reducción del consumo per cápita como base de la administración medioambiental y se reconoce que el desarrollo sustentable depende del ambiente.

La sostenibilidad se ve como una restricción necesaria para el crecimiento “verde”[15] y se busca acercar la economía de la Naturaleza con la economía de los mercados.

Este paradigma también es conocido como de la eficiencia global e impulsa el principio de que el contaminador paga los costos sociales de la polución (en lugar de imponer tecnologías limpias). Se legaliza la necesidad de la contabilidad de gestión medioambiental porque es necesario medir la eficiencia del agente como administrador del medioambiente, trabajando la concepción del ingreso hicksiano[16] que es, por definición sostenible y debe incluir el capital natural como un factor de producción remunerado como los recursos económicos de origen humano (mano de obra, tecnología, capital, Estado).

La sustentabilidad ambiental le plantea a la contabilidad de gestión la exigencia de captar, evaluar y revelar los costos de las externalidades ambientales y la redefinición del concepto de creación de valor así como la medición de la eficiencia de las inversiones en tecnologías eficaces para no polucionar. La gestión medioambiental no pasa desapercibida para la futura política de dividendos de la organización (que sigue siendo prevalente). Los costos implícitos en los procesos de producción contaminantes tienen que ser recogidos e informados con técnicas propias.

En este paradigma se pretende un “juego de suma positiva” entre la sociedad y la Naturaleza, buscando la reorganización de las actividades humanas para que sean sinergéticas con los procesos de los ecosistemas, ampliando las fronteras del paradigma de la administración de los recursos.

Se reemplaza el modelo del sistema económico cerrado por el de economía biofísica, en el que los recursos biofísicos (energéticos, materiales y ciclos de procesamiento ecológico) fluyen del ecosistema hacia la economía y los energéticos degradados (no útiles) y otros subproductos (la polución) fluyen hacia el ecosistema. Su principio básico es que “la prevención de la polución es rentable” y se plantea como fundamental la distinción entre crecimiento a escala biofísica[17] y desarrollo económico.

Se impulsa la ingeniería ecológica como elaboración de procesos agrícolas e industriales que imiten la lógica de los procesos de ecosistemas (como las tierras húmedas construídas, la purificación acuífera in situ, la administración integrada d eplagas) y se desarrollan nuevos campos como la agroecología y la ecología industrial. Sus principios fundamentales incluyen:

· debe considerarse la incertidumbre ecológica en la modelación económica y los mecanismos de planeación;

· limitación en el uso de las técnicas actuales de administración del riesgo en sistemas complejos donde es probable el cambio discontinuo;

· sustitución del derecho a contaminar por la ecologización gradual de los códigos fiscales (elevación de impuestos a la extracción de recursos y actividades contaminantes y reducción para el aliento del trabajo y actividades tecnológicas más eficientes en términos del ecosistema).

En este planteo es donde toma más cuerpo y consistencia la concepción de una contabilidad de gestión medioambiental que aporte información útil para buscar soluciones a los problemas de asignación, distribución y escala de las relaciones entre la empresa y la Naturaleza.

El objetivo principal es la determinación de la rentabilidad que produce en la empresa ecológica la prevención de la polución. Ganan espacio como tecnologías de la contabilidad de gestión los modelos econométricos de escenarios comparados a través de los costos de oportunidad y la medición de la rentabilidad ecológica.

Desde el punto de vista conceptual, podemos indicar que la CG pasa de la crematística a la ecología[18].

Superar la noción básica de propiedad[19] que necesita el marco conceptual de la contabilidad financiera y que importan un esquema de titularidad y disposición para cada factor de producción, exige dar lugar a una concepción que permita medir el valor extraído a la Naturaleza, la devolución de residuos al sistema y los nuevos capitales e inversiones necesarias.

En la nueva economía, la sustentabilidad no vendrá garantizada por la propiedad y disposición del capital físico sino por el control sobre las ideas en la forma de capital intelectual e intangibles. Uno de esos intangibles será la tecnología de acceso a la Naturaleza y los mecanismos de dilución de desechos industriales.

La accesibilidad[20] a la Naturaleza en condiciones de sustentabilidad pasa a ser no sólo una cuestión tecnológica de costos-inversiones, sino un objeto específico de medición y revelación a través de un sistema contable específico.

Dado que está siendo reconocido que “..., el sistema contable ya no capta nada de lo esencial”[21], la contabilidad de gestión medioambiental puede brindar la oportunidad de readaptar el conocimiento y la utilidad social de la contabilidad.

Por tal motivo, la medición de la formación del valor y el análisis de la eficiencia operativa de los agentes organizadores del sistema económico-ecológico deben considerar información pertinente a las relaciones empresa-naturaleza.

[1] Cronon, W. (1983),” Changes in the Land: Indians, Colonist, and the Ecology of New England”, Hill and Wang, N.Y.

[2] Speth, J. G. (1989), “A Luddite Recants”, Amicus, primavera de 1989, pp. 3-5.

[3] Principalmente la liquidez y la solvencia.

[4] Definida como en el Glosario de contabilidad de Gestión (AECA): Rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación económica de una unidad empresaria, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la entidad la información relevante para la toma de decisiones.

Su objeto es proporcionar información y control para apoyar a la administración en las tareas que tienen relación con la racionalización de costes y procedimientos, la de ejercer control sobre las operaciones internas, como también la preparación de información especial para resolver decisiones estratégicas o no rutinarias, en la empresa.

Para el cálculo del coste la contabilidad de gestión utiliza muy diversos datos elaborados en el ámbito de la contabilidad financiera o externa (costes externos), y a su vez la contabilidad de gestión ofrece a la contabilidad externa la información relativa a los inventarios mantenidos en la organización y el coste de los productos vendidos, con el fin de que la contabilidad financiera incorpora tales valoraciones en los estados económico-financieros. Existe, por tanto, un intercambio informativo entre la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión por medio de la contabilidad de costes.

[5] En González Bravo, L. y Scarano, E., Compiladores (1990), “Aspectos metodológicos de la Contabilidad”, pp. 3-4, Impresos Centro, Bs. As.

[6] Jonson, H. T. Y Kaplan, R. S., “La contabilidad de costes”, Plaza y Janés Editores, Barcelona, 1988, pp. 14-15.

[7] Nos referimos a Michael E. Colby (1991) “La administración ambiental en el desarrollo: evolución de los paradigmas”, El Trimestre Económico, Julio-Set. 1991, Fondo de Cultura Económica, México.

[8] Que denomina paradigmas de la administración ambiental en desarrollo.

[9] Tampoco se consideraba el agotamiento del capital humano.

[10] Los ejemplos primordiales son los de la moderna agricultura industrial (que sustituyo los ciclos de nutrientes naturales, el clima, los ecosistemas, con riego y plaguicidas) y el de las chimeneas altas para la dispersión de desechos (que condujo al problema de la lluvia ácida).

[11] Jantsch. E., (1980), “The Self-Organizing Universe: scientific and Human Implications of the Emerging Paradigm of Evolution”, Pergammon, N.Y..

[12] Torgerson, W. S., “Theory and Methods of Scaling”, John Wiley and son Inc., 1958, donde se desarrolla la idea de una medida basada en hipótesis pragmáticas más que en leyes científicas. La cita está tomada de Mattessich, R. en el libro “Contabilidad General” de S. Alvarez Melcon y A. Saez Torrecilla (comp..), Madrid, 1976.

[13] Principalmente por la necesidad de inversiones periódicas en restauración (como la eliminación de las piletas de desechos en la actividad petrolera) y de tecnologías más limpias (como lo filtros de las cementeras).

[14] Naciones Unidas (1972), “Pautas para la evaluación de proyectos”, N. Y., 1972, pp. 66 y ss.

[15] Pezzey, J., (1989) “Economic Analysis of Sustainable Growth and Sustainable Development” Depto. Ambiental del Banco Mundial.

[16] Hicks, J. R., (1945), “Valor y Capital”, Fondo de Cultura Económica, México.

[17] Medido como consumo de recursos per cápita multiplicado por la población.

[18] En el sentido de crematística como estudio del proceso de formación de precios y de ecología como el estudio del uso de energía y materiales en ecosistemas donde viven hombres. Tomada la idea de Martinez Alier, J. y Schlüpmann, K., “La Ecología y la Economía”, FCE, México, 1991.

[19] Que adoptan el carácter de términos primitivos como beneficio, activos, patrimonio.

[20] Usamos el término “accesibilidad” como lo utiliza J. Rifkin en “La era del acceso: la revolución de la nueva economía”, Paidos, 2000.

[21] Stewart, T. A., “Intellectual Capital”, Fortune, octubre 1994, pp. 68.