Capítulo
4
LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN ESPAÑA:
Jesús
Lizcano Alvarez
Catedrático
de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid
Presidente
de la Comisión de Contabilidad de Gestión de AECA
Al llevar a cabo una presentación de la Contabilidad de gestión en España
de carácter breve, como corresponde al espacio que suponen estas líneas, y
esencialmente dirigida a un contexto realmente amplio como es el iberoamericano,
habremos necesariamente de referirnos a los aspectos más generales, y
relacionados con las normas o principios más significativos que existen en
nuestro país en relación con este mundo de los costes (o costos) y la
Contabilidad de gestión.
Para ello vamos a hacer, en primer lugar, una separación entre los
principios o normas emanadas del sector público, y posteriormente nos
referiremos a los principios emanados del ámbito profesional o privado.
Principios
emanados del Sector Público
Cabe señalar, en primer lugar que es precisamente en la esfera pública
en la que surge el primer logro normalizador en España en el ámbito de la
Contabilidad de Gestión, el cual data realmente del año 1978, correspondiendo
a lo que constituyó el Grupo 9 del Plan General de Contabilidad de 1973, que
culminó su contenido, por tanto, con dicho Grupo de Cuentas.
Este modelo contable se enmarcaba dentro de la concepción dualista
–mayoritaria en España- que poseía el modelo global del citado Plan
contable, correspondiendo a lo que se conoce en la doctrina como dualismo
moderado. Actualmente, en el Plan General de Contabilidad vigente en España no
se contempla la Contabilidad Analítica, y se viene a explicitar en su
introducción la lógica libertad de las empresas para implantar en cada caso,
de acuerdo con sus propios criterios, sus modelos de contabilidad interna.
Por otra parte, cabe recordar que en su momento se realizó una proyección
o prolongación de este modelo contable empresarial hacia las entidades públicas.
Concretamente, en el año 1981 se aprobó en España el Plan General de
Contabilidad pública y dentro de este Plan, dirigido por tanto a los entes públicos,
se contemplaba, igual que en el Plan contable
para
las empresas, un Grupo 9, que estaba destinado a la Contabilidad analítica, el
cual fué finalmente aprobado y publicado dos años más tarde, esto es, en
1983. En todo caso cabe señalar que el Plan General de Contabilidad pública
que posteriormente se publicó (1994) no contempla ya grupo o modelo alguno de
contabilidad de costes para este tipo de entidades públicas.
Dentro de este contexto de la normalización oficial o pública de la
contabilidad de gestión en España, cabe hacer igualmente referencia al Modelo
C.A.N.O.A., esto es, la Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos,
publicado en el año 1994 por la Intervención General de la Administración del
Estado. Se trata de un modelo de Contabilidad analítica normalizado para su
implantación (optativa) y desarrollo en los Organismos Autónomos de la
Administración pública española, que cuenta con un nivel notoriamente
pormenorizado en sus planteamientos, a través del que se trata de implantar en
dichos organismos una herramienta de gestión a través del conocimiento y
racionalización de los costes de las distintas actividades y servicios que
prestan a la sociedad.
Dentro de este ámbito de normalización pública, y a un nivel, por otra
parte, bastante más cercano en el tiempo, cabe señalar finalmente, que hace
pocos meses se ha aprobado una Resolución del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, publicada en junio de 2000, por la que se establecen
criterios para la determinación del Coste de producción en las empresas.
Con esta Resolución se ha venido a desarrollar en buena medida la
escueta normativa que contiene el Plan General de Contabilidad en relación con
el cálculo del coste de los productos, y que se puede sintetizar en el
contenido de la Norma decimotercera de valoración, relativa a las Existencias
de las empresa, que recoge lo siguiente:
“El coste de producción se determinará añadiendo al precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes
directos imputables al producto. También deberá añadirse la parte que
razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los
productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período
de fabricación”.
Los objetivos perseguidos por el ICAC con esta norma, asumidos por el
Grupo de Trabajo que participó en su redacción (grupo del que ha formado parte
quien escribe estas líneas), han radicado en desarrollar explicativamente, de
una forma lo más clara y simple posible, los diversos aspectos concretos que
pueden surgir al aplicar específicamente dicha normativa genérica en el
devenir cotidiano de las empresas.
Es por ello por lo que la citada Resolución se estructura finalmente en
doce normas muy concretas, y cuyos contenidos enumeramos, a título indicativo,
a continuación: 1) Ambito de aplicación de la normativa. 2) Delimitación del
coste de producción. 3) Los costes directos. 4) Los costes indirectos. 5) La
producción conjunta. 6) Las mermas en los procesos productivos. 7) Los gastos
de comercialización y gastos posteriores a la venta. 8) Los gastos generales de
administración o dirección de la empresa. 9) Los gastos financieros 10) Las
diferencias de cambio en moneda distinta del euro. 11) Los métodos de valoración
de las existencias. 12) Las correcciones de valor.
Principios
emanados del Sector Profesional o Privado: Los Documentos de la comisión de
Contabilidad de Gestión de AECA.
Al hacer referencia a principios emanados del sector profesional o
privado en España, nos vamos a referir a los Documentos emitidos por la
Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA)
-entidad privada declarada de utilidad pública-, y más concretamente, por su
Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión.
Cabe recordar, en primer lugar, que esta Comisión comenzó a desarrollar
efectivamente su labor en el año 1988, cuando se iniciaron las actuaciones y
discusiones en torno al primer Borrador de la serie de Documentos que ha ido
elaborando progresivamente en estos años. La finalidad de esta Comisión es
precisamente la de investigar sobre las distintas áreas y materias relativas a
la Contabilidad de Gestión, difundiendo los correspondientes resultados, con
el fin de fomentar y apoyar las mejoras en los sistemas de información y gestión
de las empresas y en aras de un incremento de su productividad y competitividad
en los mercados, así como de un progresivo acercamiento a la excelencia
empresarial.
La
Comisión de Contabilidad de Gestión está formada actualmente por treinta y
ocho miembros, pertenecientes tanto al ámbito universitario, como profesional y
empresarial. Una buena parte de sus integrantes son catedráticos y profesores
universitarios pertenecientes a una veintena de Universidades y Escuelas de
negocios de toda la geografía española, el resto de los miembros pertenecen a
empresas, tanto industriales, como de servicios, consultoras, así como
entidades bancarias y de seguros, habiendo asimismo miembros pertenecientes a
entidades públicas.
A la hora de describir las materias y proyecciones más importantes de la
Contabilidad de Gestión abordados por esta Comisión a través de sus
Documentos, cabe distinguir, en primer lugar, cinco grandes áreas sobre los que
ha venido trabajando la Comisión en estos doce años, como son las siguientes:
A)
Cálculo de costes y valoración de productos.
B)
Planificación y control de gestión.
C)
Aplicaciones sectoriales.
D)
Entidades públicas.
E)
Nuevas técnicas y perspectivas de la Contabilidad de Gestión.
A
continuación se detallan brevemente aquellos contenidos o materias de la
Contabilidad de gestión que se han abordado por la Comisión a través de los
distintos Documentos hasta ahora emitidos:
A)
Cálculo de costes y valoración y de productos.
En
este área se han abordado hasta el momento las materias siguientes:
·
La Contabilidad de Costes: Concepto y metodología básicos (Documento nº
3.-1991).
·
Materiales: Valoración, asignación y control. (Documento nº 5.- 1992).
·
Mano de obra: Valoración, asignación y control. (Documento nº 6.-
1993).
· Costes indirectos de producción: Localización, imputación y control. (Documento nº 7.- 1993).
·
Los costes conjuntos y comunes en la empresa. (Documento nº 8.- 1993).
B)
Planificación y control de gestión.
En
esta área se han abordado sucesivamente las cuatro materias siguientes.
· La Contabilidad de Gestión como instrumento de control. (Documento nº
2.- 1990).
· El proceso presupuestario de la empresa. (Documento nº 4.- 1992).
·
Costes estándares y análisis de las desviaciones. (Documento nº 12.-
1995).
·
Indicadores para la gestión empresarial. (Documento nº 17.- 1998).
C)
Aplicaciones sectoriales.
En
este área se han venido llevando a cabo proyecciones o aplicaciones de la
Contabilidad de Gestión a distintos sectores empresariales. Hasta el momento se
han abordado y emitido principios sobre los cinco sectores empresariales que se
recogen a continuación:
· La Contabilidad de Gestión en las entidades bancarias. (Documento nº
9.- 1994).
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas de seguros. (Documento nº
10.- 1994).
·
La Contabilidad de Gestión en los centro sanitarios. (Documento nº 14.-
1997).
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas vitivinícolas. (Documento nº
19.- 1999).
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas agrarias. (Documento nº 20.-
1999).
D)
Entidades públicas y no
lucrativas.
La
Comisión ha publicado hasta el momento dos Documentos relacionados con la
Contabilidad de Gestión en el ámbito de las entidades públicas y no
lucrativas, como son:
·
La Contabilidad de Gestión en las entidades públicas. (Documento nº
15.- 1997).
·
Indicadores de gestión para las entidades públicas. (Documento nº 16.-
1997).
E)
Nuevas técnicas y perspectivas de la Contabilidad de Gestión.
En
este área se encuadran diversas materias y Documentos que tienen de común sus
contenidos relativos a nuevas técnicas, herramientas, perspectivas y
proyecciones metodológicas de la Contabilidad de Gestión. Son cuatro las
materias que se han abordado en este ámbito a través de sendos Documentos:
·
Costes de calidad. (Documento nº 11.- 1995).
·
Contabilidad de Gestión medioambiental. Documento nº 13.- 1996).
·
El Sistema de costes basado en las actividades. (Documento nº 18.-
1998).
·
La Teoría de las limitaciones en la Contabilidad de Gestión (Documento
nº 21.- 2000).
Al
hablar, finalmente, de las perspectivas y tendencias de la contabilidad de gestión,
y más concretamente de los desarrollos previstos de los trabajos de la Comisión
de Contabilidad de Gestión, hemos de señalar que estos desarrollos se van a
centrar fundamentalmente en algunas de las cinco áreas señaladas
anteriormente, concretamente en las tres siguientes:
1)
Aplicaciones sectoriales de la
Contabilidad de Gestión.
Una
de las tendencias más claras de los sistemas de información interna, tanto en
España como en otros países, radica en realizar proyecciones doctrinales y
metodológicas lo más específicas y cercanas que resulte posible a los
distintos sectores empresariales. Es por ello por lo que una parte importante de
los trabajos presentes y futuros de la Comisión de Contabilidad de Gestión se
centra en esta línea de Documentos sectoriales, como lo prueba el hecho de que
en estos momentos se están abordando tres nuevos sectores a través de sendos
Documentos, como son los siguientes:
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas eléctricas.
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas de fabricación de automóviles.
·
La Contabilidad de Gestión en las empresas constructoras.
2)
Entidades públicas y no
lucrativas
La
importancia creciente que en la actualidad tiene la racionalización de la gestión
de las entidades públicas, así como el muy importante desarrollo que está
experimentando a nivel mundial la sociedad civil y las entidades sin fines de
lucro, suponen un importante y actual desafío para el desarrollo futuro de la
Contabilidad de gestión. En este ámbito cabe destacar que la Comisión se
encuentra elaborando y debatiendo los contenidos de las tres materias y
Documentos que se señalan a continuación:
·
Un sistema de Indicadores de gestión para los Ayuntamientos.
·
La Contabilidad de Gestión en las Universidades.
·
La Contabilidad de Gestión en las Entidades no lucrativas.
3)
Nuevas técnicas y perspectivas de la Contabilidad de Gestión.
De
las diversas incorporaciones que la Contabilidad de Gestión viene
experimentando de forma notoria a su acervo doctrinal y metodológico, podemos
señalar a este respecto lo relativo a la Gestión estratégica de costes,
proyección muy significativa de esa disciplina, sobre la cual se está
realizando por parte de la citada Comisión un Documento, y en la que se trata
de contemplar la gestión de los costes con una perspectiva más amplia, tanto
en el tiempo como en el espacio, y en la que tienen cabida concepciones como los
sistemas de creación de valor, la posición estratégica de la empresa, el
ciclo de vida del producto, etc.
Pensamos
que esta proyección de la Contabilidad de Gestión es una de las que más se va
a desarrollar y extender en estos próximos años, tanto en el contexto nacional
como internacional.
Por
último, no nos cabe sino señalar la gran importancia que en estos próximos años
va a tener la cooperación y el intercambio de conocimientos a nivel
internacional en relación con la contabilidad de gestión, para lo cual una
ventaja importante radica en compartir un mismo idioma, como es el caso de la
lengua española dentro del contexto iberoamericano.
Quizá
una cuestión o asignatura pendiente en este terreno pueda ser la homogeneidad
terminológica y conceptual, de forma que se puedan acercar aún más las ideas
y las voluntades en el seno de la familia de los países iberoamericanos, lo
cual se podrá lograr más fácilmente compartiendo, o comprendiendo al menos,
los términos que los profesionales y universitarios de otros países utilicen
en sus quehaceres en torno a la Contabilidad de gestión.
En
este terreno, el Glosario Iberoamericano de Contabilidad de Gestión que han
publicado recientemente de forma conjunta AECA y la Asociación Interamericana
de Contabilidad (AIC), puede suponer un primer paso de un prometedor y colectivo
camino de acercamiento en este terreno, y que contribuya, en definitiva, a esa
confraternización a la que nos vemos tan gustosa e irremediablemente abocados
los miembros y ciudadanos de la comunidad iberoamericana.