PLANIFICACIÓN  Y  PRESUPUESTACIÓN  DE  LA  GESTIÓN  MEDIOAMBIENTAL  DE  LA  EMPRESA

Carmen Fernández Cuesta

Profesora Titular de la Universidad de León

1. INTRODUCCIÓN

Agujero de ozono, efecto invernadero, emisiones de CO2, estrategia planetaria, ecosistema, etc., son términos que se han incorporado al ámbito económico muy recientemente, y que permiten detectar una preocupación por las cuestiones de nuestro entorno natural (reservadas anteriormente y casi con exclusividad a expertos como biólogos, químicos e ingenieros) entre los consumidores, las administraciones públicas y las empresas.

El deseo de una mayor calidad de vida provoca que, una vez alcanzado cierto nivel de desarrollo, los consumidores ya no perciban un mayor consumo de recursos naturales como medio para incrementar su desarrollo, sino como un progresivo deterioro que provoca una disminución de su bienestar (desertización, ruidos, basuras, etc.). En estas condiciones, el consumidor desea productos que, además de tener calidad y buen precio, sean "limpios".

Los Estados, en ocasiones presionados por el entorno internacional, consideran necesario establecer límites a la actuación de las empresas, a fin de preservar un entorno natural adecuado para la vida de los seres humanos. El contenido de las reuniones de expertos (vg.: Estocolmo 72, Río 92) y de los informes internacionales (vg.: Informe al Club de Roma de 1972, Informe Global 2.000 de 1980; Informe Brundtland de 1987) llega a un gran número de personas, generando una demanda social creciente en estas cuestiones. Como consecuencia, la legislación en materia medio ambiental prolifera de forma inusitada en los países desarrollados.

Casi repentinamente, en medio de una gran confusión, las empresas se han dado cuenta que todo ello les afecta de forma inmediata y profunda, pudiendo traducirse en términos de costes que inciden en su competitividad y por tanto en su supervivencia.

El trabajo que presentamos analiza los aspectos básicos de la gestión medio ambiental de la empresa, desde un enfoque de Contabilidad de Gestión. Abandonamos por ello el campo de la política medio ambiental [1], salvo en aquellos instrumentos de la misma que repercuten directamente sobre la planificación y la presupuestación de la gestión empresarial.

2. PLANIFICACIÓN DE LA GESTIÓN MEDIO AMBIENTAL

En función del grado de asimilación de la problemática en estudio, las empresas pueden adoptar las siguientes posiciones [2] ante la gestión medio ambiental:

1º Ignorancia y poca o ninguna atención.

2º Soluciones puntuales para los problemas críticos.

3º Cumplimiento escrupuloso de la legislación en vigor.

4º Gestión medió ambiental limitada a las áreas técnicas.

5º Gestión medio ambiental en todas las áreas de responsabilidad.

Desechada la primera de estas posiciones, reservada a países en vías de desarrollo [3], nuestro trabajo adopta como premisa que la gestión medio ambiental, como cualquier otro aspecto de la gestión empresarial, ha de incardinarse en el modelo gerencial de cada empresa y por ello ha de ser coherente con los fines generales de dicha empresa, "los cuales unidos a la propia cultura, determinan el marco de actuación, la filosofía y el "modus-operandi" de cada empresa" [4]

Por ejemplo, la conservación del entorno natural puede incidir significativamente en el objeto de la empresa, como ocurre en los negocios de asesoramiento (financiero, jurídico, técnico, etc.) medio ambiental, y sin embargo la gestión medio ambiental de dicha empresa puede verse implicada sólo en la solución de problemas críticos.

En el otro extremo se sitúa Allied-Signal Inc. cuyo "Programa de salud, seguridad y medio ambiente" viene desarrollándose desde mediados de los años setenta [5]. Cada sector de esta compañía cuenta con personal responsable de asegurar que las actividades se realizan de acuerdo con sus propias normas internas y con la legislación en vigor sobre sanidad, seguridad y medio ambiente. Además, cada año evalúa el impacto de cada una de sus áreas en estos tres campos (sanidad, seguridad y medio ambiente), utilizando para ello una metodología específica que incluye cuatro fases básicas: 1º Preparación; 2º Revisión "in si tu"; 3º Información sobre los objetivos alcanzados (información que se utiliza también para el control de calidad) y 4º Actuación.

Como se observa a través de estos dos ejemplos, cada empresa ha , de atender a los aspectos que se deriven de las necesidades concretas de su modelo de gestión, de ahí que nuestras propuestas necesariamente hayan de ser flexibles y tengan como base los principios generales de gestión empresarial en una economía de mercado.

Con la planificación estratégica, la empresa define su rumbo a largo plazo y selecciona la posición que desea ocupar en los próximos años [6]. Dicha planificación tiene especial importancia en el ámbito de la gestión medio ambiental cuando, en el modelo gerencial, se considera que el desarrollo económico tiene un límite Impuesto por la propia naturaleza. Bajo estas condiciones, el horizonte temporal se amplía por el cambio de consideración de la empresa, que deja de ser un sistema cerrado para conformarse como un subsistema y por tanto con carácter abierto [7].

Si en la planificación estratégica se estima por ejemplo, que el consumo de ciertos recursos naturales debe ser paralelo a su renovación, el ahorro de costes puede ser significativo, ya que para algunos de estos recursos (como el aire, el agua o los bosques)[8] 1a renovación a largo plazo, cuando es posible realizarla, genera costes mucho más elevados que la renovación a medida que tiene lugar su consumo.

La posición adoptada en la planificación estratégica condiciona la planificación táctica (a medio plazo) y los planes de acción a corto plazo, sobre decisiones como selección de tecnologías o de factores, tratamiento de efectos no deseados y diseño y distribución de productos. Esta delimitación sólo pretende facilitar la exposición, pues en la realidad se trata de decisiones con fuertes interrelaciones entre si y con otras decisiones.

2.1. Selección de tecnologías

Es necesario diferenciar entre aquellas empresas que, desarrollando unos procesos productivos determinados, desean corregir los efectos nocivos que provocan o deciden modificar parcialmente la tecnología en uso, de aquellas cuya opción tecnológica se deriva del inicio de procesos productivos nuevos para ellas.

En el primer caso el cambio tecnológico es parcial, y en su planificación ha de tenerse en cuenta, entre otras restricciones, que:

1º La nueva tecnología ha de ser compatible con las tecnologías en uso y que se mantendrán en el horizonte temporal considerado.

2º Las tecnologías para el tratamiento "a posteriori", es decir para corregir efectos nocivos, son en ocasiones "tecnologías de bajo coste", pero en otras ocasiones resultan muy costosas, no sólo por requerir un gran volumen de la inversión y su mantenimiento, sino también porque no siempre permiten obtener los resultados apetecidos. Esta última consideración hace que exista la posibilidad de futuras sanciones y responsabilidades, ante un endurecimiento de la legislación me- dio ambiental, y de una disminución de la competitividad si los competidores disponen de equipos más adecuados [9].

En la planificación de la introducción de una tecnología nueva para la empresa, la restricción señalada anteriormente en primer lugar no opera, pero si conserva su gran importancia la segunda. En este caso (si es posible, también ante un cambio tecnológico parcial) han de estudiarse las alternativas ofrecidas por las "tecnologías limpias" que, si bien generalmente suponen una fuerte inversión inicial, permiten a medio y largo plazo un ahorro de costes sustancial, al ser su objeto la generación mínima de residuos.

Todo lo expuesto hasta el momento se enmarca en los criterios generales de selección de tecnologías [10] y, especialmente, ha de tenerse en cuenta el entorno en que se desarrolla la actividad productiva. Por ejemplo, a fin de disminuir el consumo de petróleo y sus derivados (recurso no renovable y altamente contaminante), puede adoptarse, una tecnología basada en la utilización del biogas procedente de residuos humanos y animales. Esta fuente energética es de uso frecuente en China y en el Sureste de Asia [11] pero requiere unas instalaciones y unos conocimientos técnicos específicos.

En España, la oferta de nuevas tecnologías medio ambientales se , ha centrado básicamente en tecnologías correctoras y de tratamiento de residuos [12] De ahí que, en la fase de planificación, nuestras empre- sas hayan de considerar la elevada dependencia del exterior que esta situación comporta y que supone la necesidad de importar bienes de equipo y materiales sofisticados, obtener licencias de fabricación, contar con la asistencia técnica de empresas extranjeras, etc.

2.2. Selección de materiales

La selección de materiales depende básicamente de la tecnología que permite desarrollar el proceso de producción. La posición adopta- da en el modelo gerencial de nuevo es clave.

Si la entidad se sitúa entre aquellas que sólo pretenden solucionar problemas críticos, no le preocupará si los recursos materiales que consume son renovables o no, salvo para aquellos recursos cuyo agotamiento se prevea a medio o corto plazo, en cuyo caso, de no haber sustitutivos, probablemente tendrá que soportar un aumento de los costes.

Bajo estas condiciones, la planificación medio ambiental a largo plazo es prácticamente inexistente y la amenaza de futuras sanciones., y de pérdida de competitividad ante cuestiones problemáticas futuras no suele detectarse.

Cuando la posición de la empresa estriba en el cumplimiento escrupuloso de la legislación en vigor, en la selección de materiales también ha de tener en cuenta los efectos contaminantes que cada material puede generar. Así pues, las posibles opciones se verán afectadas por el coste de eliminación de los efectos nocivos contemplados por la legislación en vigor.

En esta situación, la planificación de la gestión medio ambiental aún es muy reducida, quizá porque, entre otras razones, la empresa" aún puede optar por el consumo de materiales poco perjudiciales para el medio ambiente. Sin embargo, cuando no es posible o suficiente: para evitar la contaminación un cambio en los materiales a consumir, esta escasa planificación puede conducir a realizar cambios financieramente más arriesgados, más repentinos y más radicales en el proceso productivo, ante un cambio legislativo.

En la selección de materiales tiene gran importancia el estudio de reciclados, cuando todas las áreas técnicas están implicadas en la gestión medio ambiental. Estos reciclados pueden suponer un ahorro de costes por consumo interno o por venta a terceros como desechos. [13]

Por ejemplo, Air Products and Chemical Inc.[14] ha demostrado que es posible utilizar goma de neumáticos recauchutada para la fabricación de diversos productos como suelas de zapatos, reveses de alfombras o cintas transportadoras. El ahorro de costes que ocasiona la sustitución de poliuretano por goma modificada es muy significativo, tanto en materias primas como en energía. Consideraciones similares pueden hacerse para el vidrio, la pasta de papel y algunas baterías.

Por último, cuando la gestión medio ambiental abarca a todas las áreas de responsabilidad, la preocupación por el consumo de recursos renovables y no renovables, las posibilidades de reciclado, los efectos contaminantes, etc. se generaliza, es un aspecto esencial del modelo gerencial y suele ponerse de manifiesto en el entorno social de la empresa.

2.3. Efectos medio ambientales no deseados

Incluso cuando es máximo el grado de asimilación de la problemática medio ambiental, la empresa suele encontrarse con problemas más o me- nos graves debido al impacto de su actividad sobre el entorno natural. La importancia de estos efectos a veces se reduce al ámbito local, provocando una pérdida temporal de imagen, de ingresos o de riqueza en la empresa. En otras ocasiones, su importancia es global, amenazando incluso al futuro del hombre [15]

En el ámbito de la planificación es necesario diferenciar entre actividades cuyos efectos son reversibles, irreversibles, acumulativos o retardados[16], a fin de evitar sus causas y las responsabilidades que de ellas se derivan. [17]

a) Actividades con efectos reversibles, es decir, que tras la puesta en práctica de determinadas medidas descontaminantes permiten recuperar el habitat natural. Entre ellas pueden citarse el saneamiento de aguas, la restaura- ción del suelo erosionado, etc.

Al planificar estas actividades debe preverse que la entidad se verá afectada por actividades complementarias de descontaminación y re- novación del entorno natural.

b) Actividades con efectos irreversibles, como por ejemplo aquellas que suponen grave riesgo para la vida humana, desaparición de especies, consumo de recursos no renovables, obtención de residuos tóxicos y no biodegradables, etc.

Los fines generales de la empresa, su propia cultura, su filosofía incluyen un código ético que rechaza determinadas actividades. Una gestión medio ambiental adecuada exige que, en dicho código ético, se expliciten los juicios de valor adoptados en la gestión, pudiendo rechazar las actividades con efectos ecológicos irreversibles por considerar que no existen ingresos capaces de compensar su coste ecológico [18].

c) Actividades con efectos acumulativos, es decir, que surgen como consecuencia de la suma de actividades, siendo poco relevante el efecto aislado de una sola actuación.

Si estos efectos se generan por la actuación de varias entidades, a lo indicado para los efectos reversibles habrá de añadirse la planificación de acciones coordinadas con las entidades con las que habrá de compartirse la limpieza y/o renovación del entorno. En cuanto a las actividades irreversibles es aplicable lo señalado anteriormente.

d) Actividades con efectos retardados, es decir, con efectos que se manifiestan en periodos diferentes ( a veces varios años después) al que se realiza la actividad que los genera.

Cuando es posible prever dichos efectos, la planificación ha de tomarlos en consideración por tratarse de efectos reversibles, irreversibles y/o acumulativos a medio o largo plazo.

2.4. Del diseño a la distribución de productos

Entre los mayores cambios, de estos últimos años, operados en el entorno empresarial cabe señalar la ampliación al ámbito mundial de la competencia y la inevitable adaptación a las necesidades específicas de los clientes. Ante ellos, .las políticas productivas han pasado de modelos masivos centrados en economías de escala a modelos selectivos centrados en economías de gama (scope) y del diseño de productos de larga vida a rápidas modificaciones en el diseño de los productos [19].

Además, han de añadirse las nuevas exigencias de los clientes y el nuevo entorno legislativo. Como señalábamos en la introducción, el cliente potencial cada vez exige con más ímpetu que los productos y su proceso de fabricación sean respetuosos con el entorno natural. Por su parte, la legislación en materia medio ambiental cada vez es mas extensa y los delitos ecológicos cada día conllevan mayores sanciones.

Bajo estas condiciones, las etapas del proceso de selección de nuevos productos[20] se ven afectadas por cuestiones medio ambientales ignoradas hasta hace muy poco tiempo.

Con la generación, búsqueda y selección de ideas se trata de conocer los deseos de los posibles clientes y aquello que les produce un profundo rechazo, así como filtrar las ideas que resulten más acordes con el modelo gerencial, los fines y la cultura de la empresa y a la vez sean compatibles con sus recursos actuales o potenciales. La obtención de información de los clientes, los proveedores, la competencia, los consumidores en general y, por supuesto, los directivos y trabaja- dores de la empresa es esencial.

En la gestión medio ambiental pueden identificarse, entre otros, el deseo de que la vida y la salud humana esté protegida, se conserve el aire, el agua y el suelo y sus especies, se disminuya el consumo de re- cursos no renovables; el rechazo de las basuras, los ruidos, los malos olores, etc. Combinando estos aspectos puede alcanzarse una idea aproximada de las características medio ambientales del producto que desea el consumidor y potencial cliente. Algunos ejemplos nos facilitarán la compresión de este posicionamiento.

En el mercado de los detergentes domésticos o de los envasados en aerosol, el rechazo se ha utilizado como motivo y lema para mejorar los productos ya existentes. Expresiones como "detergente sin fosfatos", "componentes activos biodegradables", "amigo del ozono" o "no daña el ozono" son habituales en este tipo de productos.

En un campo muy distinto, el mercado del automóvil experimenta continuas inversiones en investigación y desarrollo [21]. General Motors (USA) cuenta con un vehículo cuya carrocería es de plástico, resultan- do un vehículo más ligero y por tanto con más ahorro de energía. En la industria europea, aproximadamente las tres cuartas partes de las piezas de los automóviles son de acero o de aluminio, dirigiendo sus investigaciones fundamentalmente hacia el automóvil eléctrico. En el salón de Frankfurt del mes de septiembre de 1992, se presentaron modelos de Peugeot 106, Citroen AX y Renault Clio eléctricos. Así mismo se está investigando sobre la cuba catalítica para el motor Diesel, el vehículo eléctrico para carretera (híbrido termico/eléctrico), el motor de tiempos (que reduce el consumo de carburante entre un 15% y un 20%), el motor de turbina, los sustitutivos de los derivados del petróleo, como el gas, los biocarburantes, el metanol, el hidrógeno, etc.

Seleccionadas las ideas, la fase siguiente consiste en evaluar los efectos económicos que de ellas se derivan. Cuando dicha evaluación permite seguir adelante, llega el momento de desarrollar el producto y, si es necesario, construir prototipos.

En esta fase es vital la elección de los atributos del producto. Por ejemplo, como señalamos anteriormente, los fabricantes de automóviles europeos han optado por realizar investigaciones conjuntas para lograr nuevos productos menos contaminantes y con mayor ahorro energético, lanzando prototipos de forma individual y bajo el nombre con el que el cliente potencial conoce los productos actualmente en el mercado (Renault Clio, Citroen AX, Peugeot 106).

El diseño de la mezcla de marketing más adecuada para el lanzamiento del producto es también muy importante pues, si a pesar de todos los esfuerzos por respetar el medio ambiente, el cliente potencial duda de los efectos sobre el entorno natural de dicho producto, el porcentaje de rechazos se incrementará. De ahí que cada vez sea mas frecuente mostrar en la publicidad los esfuerzos realizados.

En una reciente publicación [22], Papelera Peninsular afirma:

"La fabricación de papel reciclado emplea como materia prima materiales recuperados, adecuadamente seleccionados y clasifica- dos según su utilización ... De no utilizarse estos materiales entraríamos en una espiral de despilfarro que limitaría el desarrollo, creando problemas incalculables al medio ambiente ...

En Papelera Peninsular, toda la energía necesaria para el proceso ri: de fabricación, tanto energía eléctrica para los motores, como energía térmica para el secado de papel, es producida en la Fábrica de una forma no contaminante, empleándose una tecnología limpia...

Hay que recordar que en la fabricación de papel reciclado se busca la fórmula de producción de menor impacto medio ambiental, y consecuentemente en Papelera Peninsular la pasta no es blanqueada con procesos químicos ...

El papel reciclado es la opción natural por excelencia."

Superada la fase de desarrollo del producto y construcción de prototipos, el producto se comercializa en un mercado a prueba en condiciones similares a las definitivas. Cuando los resultados de la prueba son satisfactorios, se lanza el producto, en caso contrario será necesario modificar los atributos del producto ó la mezcla de marketing, o bien eliminar el producto[23]

Si el producto a lanzar es fruto de una mejora o ampliación de otro u otros productos de la empresa todo este proceso suele simplificarse. Bajo estas condiciones, la investigación y la previsión del momento para retirar el producto antiguo generalmente son variables que requieren un estricto control.

En ocasiones pueden coexistir el producto antiguo y el nuevo, Con frecuencia a precios de venta diferentes. Así ocurre por ejemplo en la denominada "gama de modelos ecológicos" de automóviles, en los que el precio de venta del producto es más elevado al introducir "sistemas anticontaminantes", es decir, gasolina sin plomo, convertidor catalítico (catalizador), combustión pobre, etc.[24]

En otras ocasiones, la introducción de tecnologías que disminuyen el impacto sobre el entorno natural reducen también los costes, por recuperación del calor residual, mejora del rendimiento de calderas, generadores y hornos, etc [25]. A su vez, esta reducción de costes de pro- duc,::ión permite mantener (raramente disminuir) los precios de venta.

3. PRESUPUESTACIÓN

Una vez definidas las estrategias, seleccionados y evaluados los objetivos, programadas las etapas y determinadas las actividades, es necesario reflejar todo ello de forma cuantitativa y a corto plazo, a través de la presupuestación.

El presupuesto[26] "es un plan, integrado y coordinado que se expresa .1 en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que 1 forman parte de una empresa, para un periodo determinado con el fin j de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia".

La incidencia de variables medio ambientales en la elaboración del presupuesto anual depende de nuevo de la posición adoptada por la empresa ante este aspecto de la gestión empresarial. Es evidente que cuando la empresa ignora o presta poca o ninguna atención a dichas variables, en la elaboración del presupuesto se prescinde las misma. En cambio, cuando la gestión medio ambiental abarca todas las áreas de responsabilidad, las variables medioambientales consideradas en la planificación pueden tener efectos muy significativos sobre la presupuestación.

3.1. Presupuestos de inversión, financiación y costes financieros

Con carácter general, el proceso de inversión puede describirse como sigue[27]: la empresa solicita en el mercado financiero los fondos que necesita para realizar el proyecto, comprometiéndose a devolver- los, junto con sus correspondientes intereses, en los plazos pactados. Con los recursos obtenidos, en el mercado financiero, la empresa rea- liza la adquisición que precisa en el mercado de inversión. Durante sus años de vida útil, la inversión proporciona una serie de flujos de  caja.

La interrelación entre los presupuestos de inversión y financiación queda puesta de manifiesto en la descripción anterior, así como su incidencia sobre el presupuesto de Tesorería. El presupuesto de costes financieros refleja los costes derivados de estas operaciones de capital junto con los propios de las operaciones corrientes.

El criterio contable tradicional de valoración de inversiones en in- movilizado es el de coste histórico o precio de adquisición. En virtud de este principio[28] sólo es activable como inmovilizado el coste de adquisición o producción de dicho inmovilizado generado antes de su puesta en condiciones de funcionamiento ó, si su generación es posterior a la entrada en funcionamiento, que suponga un aumento de la capacidad, vida útil o valor residual de dicho inmovilizado.

En la práctica, este criterio presenta grandes dificultades. Unos costes formarán parte del presupuesto de inversiones, mientras que otros incidirán sobre los presupuestos operativos por no reunir los requisitos de capacidad, vida útil y valor residual anteriores[29]. La repercusión sobre los resultados de los primeros es a través de la amortización del inmovilizado cuyo valor incrementan. Para los segundos, su computo como gasto de un periodo dado depende de la aplicación de los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos. Todo ello matizado por los principios de prudencia e importancia relativa.

Los cambios en la legislación pueden originar modificaciones importantes en estos criterios. Así, tras las normas de 1988 de la Environmental Protection Agency (E.P.A.) sobre prevención y limpieza de vertidos y filtraciones, las empresas estadounidenses pueden encontrarse con que, a través de una adquisición, una permuta, una fusión, etc., reciben una propiedad con amianto, policloros, bifenilos o tanques de almacenamiento subterráneo[30]. Las obligaciones derivadas de esta situación pueden ser muy elevadas, de acuerdo con las normas de la E.P.A., mientras que la cobertura de las pólizas de seguros es pequeña.

Frente a esta situación, la Society of Cerfied Public Accountants (CPA) del Estado de Nueva York ha emitido dos normas[31]

a) EITF-Issue 90-8: "Capitalization of Costs to seat Environmental Contamination"

b) EITF-Issue 89-13: "Accounting for the cost of Asbestos Removal".

Definidos los costes medio ambientales como[32] "aquellos que con- trae una entidad para contener, neutralizar, prevenir o eliminar la contaminación ya existente o que pueda producirse en el futuro", se considera que dichos costes pueden capitalizarse cuando se satisface al menos uno de los tres requisitos siguientes:

1) Amplían la vida útil.

2) Reducen o imposibilitan la contaminación futura.

3) Se contraen a fin de preparar un inmovilizado para su venta.

En el caso particular de las inversiones con fibras de amianto, la CPA [33] considera activables los costes contraídos para tratar dichas fibras, dentro de un periodo de tiempo razonable, una vez que se ha comprobado la existencia de este problema.

Estos planteamientos amplían los criterios contables tradicionales, abriendo la posibilidad de diferir en el tiempo costes medio ambientales. Por tanto, una vez detectadas las anomalías anteriores, es posible que los presupuestos de inversión y financiación iniciales hayan de modificarse. Además, conllevan una revisión del riesgo y su cobertura asociado a todo proyecto de inversión empresarial.

Al elaborar el presupuesto de costes financieros generados por estas inversiones, ha de considerarse la posibilidad de contar con ayudas e incentivos. En nuestro país, el Programa PITMA permite, en algunos casos financiar hasta el 100% del proyecto. En el cuadro N° 1 se indican los subprogramas del Programa Industrial y Tecnológico Medio Ambiental (PITMA)[34]. Dicho subprograma ha de completarse con otros incentivos generales de apoyo.

3.2. Particularidades del Presupuesto de I+D

La elaboración de este presupuesto es siempre una tarea difícil y ardua pues, para que sea eficaz[35], generalmente requiere individualizar los proyectos, estimar su posible rendimiento (proyectos a corto plazo) y asegurarse de que los programas experimentales se ajustan a las predicciones de futuro del mercado (proyectos a largo plazo).

cuadro n° 1

programa industrial y tecnológico medio ambiental (pitma)

Pero además, en la I+D relacionada con el medio ambiente concurren expertos de disciplinas muy variadas y presenta una asignación de costes entre diferentes programas muy complicada, siendo ésta una de las principales dificultades técnicas[36] del proceso presupuestario de la gestión medio ambiental.

Por otra parte, el coste y el riesgo de fracaso en este campo de investigación suelen ser muy elevados, de ahí que, al menos en Europa, la mayor parte de las empresas hayan acudido a acuerdos temporales con sus competidores, proveedores y/o clientes, las universidades y otros organismos de investigación. Así por ejemplo, en España la mayor parte de esta investigación se ha venido realizando[37] mediante acuerdos temporales de colaboración con otras empresas europeas y contratos con las Universidades, CSIC y CIEMAT.

Como ejemplo de los resultados alcanzados y la necesidad de avanzar en esta investigaciones, el cuadro nº 2 recoge los principales "Sistemas Expertos" desarrollados para la gestión medio ambiental[38]

3.3. Presupuestos de compras y consumo de recursos naturales

Los programas de consumo y compras detallan la cantidad, la calidad y los plazos para el consumo y la adquisición de materiales respectivamente. Los presupuestos de materiales traducen a unidades monetarias dichos programas, detallando variables como los precios de adquisición, el coste por consumo, los costes de inspección y comprobación de materiales, los costes evitables cuando la calidad de los materiales es aceptable, etc.[39]

La elaboración de los programas y presupuestos de compras y con- sumo de recursos de origen animal, vegetal o mineral presenta generalmente una gran dificultad por ser dichos recursos de naturaleza y calidad muy variable y porque los productos a obtener no siempre están estandarizados. Así, por ejemplo, en las industrias de conservas alimenticias la mezcla de materias primas a consumir puede varias en función de la incidencia del clima sobre la cosecha.

Ante la imposibilidad de establecer estándares técnicos para una buena parte de estos recursos, Meyer[40] recomienda acudir a estándares estadísticos, teniendo en cuenta la naturaleza, la calidad, las dimensiones, etc., tanto de los inputs como de los outputs.

Excluidos los recursos naturales energéticos, que analizamos en el epígrafe siguiente, a esta problemática general se añade que para algunos recursos naturales no existe un precio de mercado, pues hasta épocas muy recientes se habían considerado como recursos ilimitados[41] gestionándolos de acuerdo con lo que se ha denominado "Engaño MacNamara" descrito por Gray [42] como sigue:

«El primer paso consiste en medir todo aquello que pueda medirse fácilmente. Esto es perfecto hasta ahora. Lo segundo es prescindir de todo lo que no puede medirse con facilidad o no puede dársele un valor cuantitativo aproximado. Esto es artificial y engañoso. El tercer paso es suponer que lo que no puede medirse fácilmente no tiene importancia. Esto es "ceguera". El cuarto paso es decir que lo que no puede medirse es que no existe en realidad. Esto ya es un "suicidio"».

El suelo, por ejemplo, se ha considerado como un recurso ilimita- do. Por ello en el precio de adquisición de un terreno sólo se toma en consideración su situación actual y no su posible erosión. Como con- secuencia, las empresas cuya actividad comporta una degradación acelerada del suelo (degradación que se convertirá en esterilidad a largo plazo) pueden estar obteniendo beneficios siempre y cuando se prescinda del agotamiento de este recurso natural. Así ocurre en actividades de cultivos intensivos, tala (sin reposición) de bosques, pastoreo ovino, etc.[43]. Pueden hacerse consideraciones similares para el agua dulce, los bancos de pesca o las reservas minerales.

Una gestión empresarial adecuada debe tener en cuenta esta problemática, especialmente cuando los recursos naturales constituyen la materia prima básica y técnicamente puede comprobarse su disminución o deterioro, incluyendo en sus presupuestos un "coste por agotamiento". La estimación de dicho coste dependerá de la vida útil y la capacidad productiva estimadas para cada recurso. Además, cuando es posible, deberá estimarse el "coste de restauración", al que nos referiremos posteriormente.

La valoración de los recursos cuya vida útil y/o capacidad productiva no puede estimarse, como por ejemplo el aire o el mar, dependerá de los juicios de valor característicos del modelo gerencia! de cada empresa[44] y, en todo caso, ha de ser como mínimo el coste derivado del cumplimiento de la legislación en vigor.

3.4. Repercusiones presupuestarias por mejora de la eficiencia energética

La energía es la base de la sociedad industrial [45], representando los .combustibles fósiles y la energía nuclear las fuentes energéticas mayoritarias.

Los combustibles fósiles son responsables de gran parte de las emisiones de CO2, estimándose que su intervención en la intensificación del efecto invernadero se sitúa alrededor del 60%[46]. La reducción del consumo de este tipo de combustible (especialmente petróleo y carbón) es un componente esencial para reducir el riesgo de cambio climático, de ahí que las políticas energéticas de diversos países hayan experimentado grandes cambios. En cuanto alas implicaciones medio ambientales de la energía nuclear, suponen un coste muy elevado en las operaciones de explotación de las centrales, en la evacuación definitiva de los residuos de alta actividad y en el desmantelamiento una vez agotada su vida útil.[47]

Al presupuestar el consumo de materiales energéticos, en su mayor parte combustibles y materiales para mantenimiento, junto a los condicionantes tecnológicos, productivos y de seguridad, han de considerarse los procedimientos de ahorro energético y la legislación en vigor.

En los inmuebles, el consumo energético puede disminuirse mediante el aislamiento de techos y paredes, la utilización de calderas con condensador, de bombas de calor, de lámparas fluorescentes compactas, etc. En las actividades industriales existe una amplia gama de tecnologías de ahorro energético. Junto a las indicadas en el apartado anterior destinado a planificación, pueden mencionarse el uso de membranas selectivas (en lugar de procesos de destilación) para la separación de fluidos, la fabricación de nuevos catalizadores para acelerar las reacciones químicas y/o realizarlas a temperaturas más bajas, etc.

En cuanto a la legislación en vigor, en ocasiones fomenta el consumo de ciertos carburantes menos contaminantes. La reducción de impuestos sobre la gasolina sin plomo[48] nos puede servir de ejemplo.

3.5. Uso de reciclados

Puede definirse el reciclado como cualquier material usado que sometido a un determinado proceso de transformación es susceptible de nueva reutilización interna o de venta a terceros. El reciclado permite obtener productos destinados a un uso similar al que tenía el material reciclado (vidrio, papel, etc) o bien a una aplicación totalmente diferente (recauchutados, plásticos reciclados, etc).

Sea cual sea el uso posterior del material reciclado, la empresa está interesada en este tipo de materiales siempre y cuando le suponga un ahorro de costes o bien, en el caso particular de los envases, cuando el cliente rechace un determinado producto por el efecto contaminante de su envase.

El ahorro de costes se refleja en el presupuesto de materiales cuando el uso de reciclados comporta una disminución en la cantidad y/o el coste unitario de las materias primas, de la energía y de otros materiales. También habrá de presupuestarse el coste de eliminación de residuos y, cuando es posible, el ahorro por reutilización interna como inputs reciclados, siendo en ocasiones muy difícil de diferenciar estos últimos reciclados de los subproductos.

Los envases y embalajes constituyen actualmente uno de los aspectos fundamentales en la planificación de la mezcla de marketing para productos de consumo masivo y especialmente en las industrias alimentaría y cosmética.

Tras las campañas para eliminar los aerosol es de estos últimos años, el nuevo frente de batalla del "mercado verde" se sitúa en la utilización de plástico reciclado para el envasado de bebidas, precocinados y cosméticos. Las experiencias de Coca-cola, Pepsi-cola, Kraft y Heinz parecen indicar que este nuevo envasado tiene un mayor coste Y sin embargo los consumidores de algunos países están dispuestos a asumirlo, rechazando el plástico no biodegradable[49]. Como contrapunto, el gravamen italiano para las bolsas de plástico no biodegradable[50] supuso que el precio de dichas bolsas se triplicara, disminuyendo su consumo en un 40% en el periodo 1989 a 1992.

3.6. Efectos nocivos

Los efectos de la actuación empresarial sobre el entorno natural, amo ya señalamos, pueden ser de carácter reversible, irreversible, acumulativo o retardado, siendo frecuente que una misma actuación combine dos o más clases de efectos.

En la presupuestación de actividades con efectos reversibles ha de estimarse el "coste de restauración" que permite recuperar el entorno ,natural en condiciones aceptables. En la práctica dicho coste es de difícil cuantificación pues no suelen existir técnicas de medida y/o criterios de valoración contable aceptables, objetivos y verificables[51]. Por, ello suelen utilizarse "presupuestos techo"[52] para actividades como proyectos de regeneración urbana[53], restauración de suelo contaminado[54], saneamiento de aguas[55], limpieza[56], etc.

Este presupuesto ha de considerar como mínimo los costes que comporta la legislación en vigor sobre "impuestos verdes"[57], actividades molestas, insalubres y peligrosas, gestión de residuos, etc.

Por otra parte, la planificación y la presupuestación medio ambiental de eliminación de efectos nocivos, permite identificar riesgos acerca de la seguridad, la nocividad, las sanciones y las posibles catástrofes, facilitando la selección de seguros y la estimación de contingencias y riesgos financieros. Por ejemplo, la gestión de residuos depende del grado elevado, moderado o bajo de los mismos. Si el riesgo es elevado, la empresa soportará unos costes de disminución de generación control, transporte y eliminación de residuos peligrosos[58]. Dichos costes son mucho menores cuando el riesgo es moderado o bajo.

Si a pesar de lo indicado anteriormente se producen efectos irreversibles, la empresa se enfrenta con el agotamiento de ciertos recursos y, en casos extremos, con catástrofes ecológicas. En epígrafes anteriores se ha analizado el "coste por agotamiento", por lo que a continuación nos referimos sólo a las catástrofes.

El 24 de marzo de 1989, el petrolero Exxon Valdez provocó una marea negra en Prince Willian Sound (Alaska) al esparcir en el mar 11 millones de galones de petróleo bruto. Tras esta catástrofe, los costes de limpieza cubiertos por las compañías aseguradoras ascendieron a 850 millones de dólares, mientras que Exxon Corporation hubo de asumir una responsabilidad financiera de 1.000 millones de dólares[59]. La reciente catástrofe del Petrolero Mar Egeo, en las costas de La Coruña, ha provocado unas pérdidas en la agricultura, la pesca y el marisqueo estimadas en 8.000 millones de pesetas, a la que ha de añadirse las derivadas de la contención y limpieza del petróleo.

Las catástrofes reflejan el fracaso de la planificación, la presupuestación y el control medio ambiental, además del fracaso en las medidas de seguridad adoptadas. Sus efectos son tan devastadores e irreversibles que no existe ingreso capaz de compensar su coste ecológico y por ello, en nuestra opinión, no deben realizarse actividades que comporten tan alto riesgo.

Si prescindiendo de las consideraciones anteriores la empresa decide emprender estas actividades de alto riesgo, ha de incluir en sus presupuestos operativos una prima de seguro que le permita hacer frente a dicho riesgo. En la práctica, las compañías de seguro y reaseguro sólo cubren parcialmente estos riesgos y por tanto las pólizas de seguro deben combinarse con un autoseguro para las responsabilidades que de ellos puedan derivarse.

En cuanto a los efectos retardados y acumulativos, como ocurre por ejemplo con algunos fertizantes[60], su presupuestación será análoga a la de los efectos reversibles ó irreversibles, añadiéndose la posibilidad de que los costes de limpieza sean compartidos con otras entidades.

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(Nota: Trabajo publicado dentro del libro colectivo: "Nuevas Tendencias en Contabilidad de Gestión: "Implantación en la empresa española" Coordinadora: Emma Castelló Taliani. Ediciones AECA. Madrid 1993 (Agotado). Cualquier reseña o reproducción parcial de este trabajo deberá hacer referencia a esta publicación de AECA).